III SA/Gl 2477/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 986/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej "A" , "B" Spółki jawnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1480/12 w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sąd I instancji rozpoznawał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ podatkowy I instancji w wyniku dokonanej kontroli stwierdził, że skarżąca w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. dokonywała sprzedaży benzyny Eurosuper 95, benzyny Eurosuper 98, oleju napędowego oraz oleju opałowego. Sprzedaż była potwierdzana dowodami sprzedaży w postaci paragonów oraz faktur. Organ I instancji mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej uznał, że w grudniu 2004 r. u skarżącej nastąpiła nadwyżka ilości sprzedanego paliwa nad zakupionym. W związku z czym uznał, że strona skarżąca dokonywała sprzedaży paliwa, które pochodziło z niewiadomego źródła bez zapłaconej akcyzy oraz sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł. Rozpoznając odwołanie od powyżej decyzji organ II instancji stwierdził, że organ I instancji miał umocowanie prawne do tego, aby określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł. W świetle treści zastosowanych przepisów jak i przedstawionych faktów w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. było bezsprzeczne, że strona niniejszego postępowania dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w związku z czym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do niej jako podatnika. Strona nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego wynikającego z obowiązku podatkowego. Dalej wskazał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej, wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał ją za bezzasadną i na tej podstawie ją oddalił. Sąd I instancji w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu przedawnienia zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. uznał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie za grudzień 2004 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r. (art. 70 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U j.t. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.). Zatem określanie jego wysokości po tym terminie byłoby niedopuszczalne. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg tego terminu ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Art. 70 § 2 do § 6 o.p. – wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostawał zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W niniejszej sprawie Sąd przyjął, że w dniu 7 grudnia 2010 r. i 8 listopada 2011 r. organ wszczął postępowania o przestępstwo skarbowe, a wezwania E. L. , K. L. i S. L. do stawiennictwa w charakterze podejrzanych w toczącym się dochodzeniu o naruszenie art. 54 § 2 ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 186) zostały odebrane przez strony odpowiednio w dniach 14 grudnia 2010 r. i 28 listopada 2011 r. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w dniu, w którym podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego o to zobowiązanie. Mając powyższe ustalenia na uwadze Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy mógł orzekać w dacie 31 sierpnia 2011 r. Wobec czego zgłoszony zarzut przedawnienia uznał za bezzasadny. Dalej, Sąd I instancji wskazał, że przeprowadzona kontrola, w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wykazała nadwyżkę ilości sprzedanego paliwa nad zakupionym oraz, że olej opałowy został sprzedany bez zachowania warunków uprawniających do sprzedaży z preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższe znalazło potwierdzenie w sporządzonym w dniu 16 października 2008 r. protokole kontroli podatkowej nr [...] , w którym organ przedstawił zestawienie ilościowe paliwa uwzględniające: stan paliwa na początek miesiąca, ilości dokonanego zakupu, ilość sprzedaży i zużycia paliwa w ciągu miesiąca oraz stan magazynowy na koniec miesiąca - przedstawiając konkretne wielkości litrów danego paliwa. Sąd I instancji uznał, że prawidłowo organ wydając decyzje oparł się m. in. na treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Wskazał również, że z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. 2004 nr 87 poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek lub stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest warunkiem koniecznym i niezbędnym do zastosowania tejże preferencji w akcyzie. Dlatego też, w niniejszej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest sprzedaż oraz posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza, tj. sprzedaż oraz posiadanie nadwyżki paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła oraz sprzedaż oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń. Skoro więc strona nie złożyła wymaganej deklaracji podatkowej oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego wynikającego z powyższego obowiązku podatkowego to organ I instancji miał umocowanie prawne do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w kwocie 133.694 zł. Reasumując, Sąd I instancji uznał, że organ II instancji w sposób należyty i kompleksowy wyjaśnił przedmiot sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zatem skarga skarżącej nie zawierała uzasadnionych podstaw. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, wnosząc, na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 lub art. 185 § 1, a także art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm.) — dalej p.p.s.a., o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie sprawy, lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci odpisów protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego: K. L. , S. L. i E. L. - wspólników spółki ‘A’ sp. j. (skarżącego) oraz pisemnego uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów K. L. , na okoliczność wykazania, w jakim terminie zostało ogłoszone, wyżej wymienionym, postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 54 § 2 k.k.s. i treści tych dokumentów, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, w zakresie ustalenia momentu, w którym podatnik dowiedział się o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego i zakresu tego postępowania, i ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że organy prawidłowo wydały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w kwocie 133.694,00 zł., mimo że prawo do określenia tego podatku uległo przedawnieniu z końcem 2010 r.; - naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegające na przyjęciu, że postanowienie z dnia 7 grudnia 2010 r. Naczelnika Urzędu Celnego w B. wszczynające postępowanie karnoskarbowe, skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za grudzień 2004 r., a tym samym uprawniało organ podatkowy w dniu 2 lipca 2012 r. do prawomocnego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 133.694,00 zł., mimo że prawo do określenia tego zobowiązania uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. - naruszenie prawa przez Sąd I instancji polegało na przyjęciu i stwierdzeniu w wyroku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem, kiedy podatnik dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu o to zobowiązanie w związku z wystosowaniem do wspólników spółki jawnej wezwań do stawiennictwa w charakterze podejrzanego, w sytuacji w której Trybunał Konstytucyjny uznał w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, że informację o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Postanowienie takie, w myśl orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinno zostać ogłoszone podatnikowi przed upływem biegu terminu przedawnia, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie; - naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że posiadanie nadwyżki paliwa wydanego nad zakupionym stwierdzonej w remanencie końcowym jest pochodzenia niewiadomego i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2004 r., a nie za poszczególne miesiące roku 2004, w których wystąpiła nadwyżka wydanego paliwa nad zakupionym, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 1 u.p.a. i w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - październik 2004 r., w których wystąpiła nadwyżka wydanego paliwa nad zakupionym; - naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 z późn. zm. — dalej "rozporządzenie wykonawcze"), polegające na przyjęciu, że skarżący bez uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, nie może skorzystać z preferencji podatkowych, w sytuacji, w której przepis ten obowiązek nakłada tylko na nabywców prowadzących działalność gospodarczą, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie; - naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez organ i rzekomego zawiadomienia o nim skarżącego; - naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy w sprawie powinny mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Decyzje organów podatkowych, w ocenie skarżącego, zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 , art. 233, art. 284b § 3 i art. 290 § 2 pkt 5 i 6a o.p., poprzez m. in. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób, budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, a także sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych sprzecznie z prawem; - naruszenie przepisów w postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. które polegało m.in. na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia; - naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 2 Konstytucji RP (zasada sprawiedliwości społecznej, zasada państwa prawnego oraz wywodzących z niej zasady zaufania obywateli do Państwa i zasady przyzwoitej legislacji). Sąd I instancji zaaprobował działanie organu administracji, który wszczął postępowanie karnoskarbowe w dniu 7 grudnia 2010 r. w stosunku do niezidentyfikowanego podejrzanego tylko po to, aby poprzez tą okoliczność doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu wykrycia i ustalenia czynu przestępnego. NSA odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wskazał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem Sąd I instancji przede wszystkim naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd I instancji w sposób ogólnikowy odniósł się do istotnych a zarazem spornych kwestii, które niewątpliwie mogły mieć istotny wpływ na powstanie i wymiar podatku akcyzowego. Sąd I instancji nie rozważył należycie również przyczyny zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie za grudzień 2004 r. NSA zauważył, ze w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz.U.2012/848) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że" Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Powołany wyrok został wydany na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2005.143.1199), lecz wyrażony w nim pogląd należało uwzględnić przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, mimo treści art. 21 ustawy nowelizującej, w myśl którego do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że organ powinien był wykazać przede wszystkim skuteczność powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.), a zadaniem Sądu I instancji było dokonanie oceny tych ustaleń pod względem zgodności z prawem. NSA wskazał ponadto, że organ podatkowy dokonał rozliczenia niejako w sposób narastający (o czym może świadczyć uwzględnienie w rozliczeniu za grudzień 2004 r. minusowego stanu końcowego zakupów z poprzedniego miesiąca), co jest charakterystyczne dla obliczania zobowiązań podatkowych pobieranych w formie zaliczek (np. w podatku dochodowym). Przyjęta przez organ metoda mogła wpłynąć na wymiar podatku za grudzień 2004 r. co uszło uwadze Sądu I instancji. Uwzględnienie zarzutu natury procesowej spowodował jednocześnie odstąpienie przez NSA od rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego jako przedwczesnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie Sąd w pierwszej kolejności przystąpił zatem do oceny ustaleń organu co do zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodującej zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, art. 59 § 1 pkt 9 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek przedawnienia. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. W przedmiotowej sprawie bezspornym pozostaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. a w dniu 7 grudnia 2010 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dyrektor Izby Celnej za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że w dniu 7 grudnia 2010 r. nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. i mającej zastosowanie w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest, że przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika, który powinien mieć dostęp do informacji, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Analiza wszystkich wymienionych w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, prowadzi do wniosku, że w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4 O.p.). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle mógł nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej była właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA jednoznacznie wskazał, że należy przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Wyrażono w nim pogląd, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazany wyrok został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848) - co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczny (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Ma także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Położenie nacisku na datę wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie, jest w świetle rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Oczywistym potwierdzeniem powzięcia takiej informacji jest data doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo karnoskarbowe i data ogłoszenia takiego postanowienia. Przenosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy podnieść, że organ podatkowy nie wykazał związku między wszczętym w dniu 7 grudnia 2010 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe a zobowiązaniem podatkowym skarżącej za konkretny okres rozliczeniowy. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r., w aktach sprawy brak jest postanowienia z 7 grudnia 2010 r., a z wezwań z dnia 13 grudnia 2010 r.( złożonych przez pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r). wysłanych przez organ dochodzeniowo-śledczy do S. L. , K. L. i E. L. wynika jedynie, że wyznaczono termin przesłuchania ww. osób w charakterze podejrzanych w sprawie o naruszenie art. 54 § 2 k.k.s. Wezwania nie zawierają żadnych informacji pozwalających wnioskować, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy akurat zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. Wezwania odebrał wprawdzie w dniu 14 grudnia 2010 r. K.L. ( w swoim imieniu oraz wezwanie dla E. L. ) natomiast wezwanie dla S. L. nie zostało podjęte w terminie, ale w razie nieusprawiedliwionego niestawiennictwa osób wezwanych organ miał prawo skorzystać z przymusowego doprowadzenia o czym uprzedzono w treści wezwań.. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej K.k.s.) w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania i doręczeń pism, przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325 a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325 g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może upłynąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. W niniejszej sprawie organ dochodzeniowo-śledczy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania nie doręczył ani nie ogłosił postanowień o przedstawieniu zarzutów. Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez skarżącą w postępowaniu sądowoadministracyjnym wspólnicy Spółki ‘A’ zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych dopiero w dniu 5 marca 2013 r. i dopiero w tym dniu nastąpiło ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Tym samym brak jest podstaw do uzasadnionego i uprawnionego stwierdzenia, że pismami z dnia 13 grudnia 2010 r. w odniesieniu zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. podatnik został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ dochodzeniowo-śledczy jak już wskazano miał możliwość przymusowego doprowadzenia podejrzanych w razie nieusprawiedliwionego stawiennictwa co jednak w sprawie nie miało miejsca. Istotą przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest związek między popełnieniem podejrzenia przestępstwa a zobowiązaniem podatkowym. Z korespondencji wysłanej do wspólników Spółki taki związek nie wynikał. Należy podkreślić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady wyrażonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym interpretacja rozszerzająca art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest w tym kontekście niedopuszczalna. A zatem w niniejszej sprawie podatnik wprawdzie został poinformowany o terminie przesłuchania w charakterze podejrzanego przed upływem terminu przedawnienia, ale z korespondencji nie wynikały żadne informacje pozwalające zidentyfikować związek wszczętego dochodzenia z zobowiązaniem podatkowym za grudzień 2004 r. Informacja udzielona w oderwaniu od konkretnego postępowania nie może zostać uznana za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w rozumieniu cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji uznaniu że, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tej przyczyny. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Celnej przy braku innych podstaw do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia prowadzić powinno w podanych okolicznościach do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Organ odwoławczy związany jest bowiem stanem prawnym i faktycznym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 986/15 oraz wskazania, co do dalszego postępowania przedstawione wyżej. Przedawnienie zobowiązania ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny pozostałych zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. i na wniosek skarżącego złożony w treści skargi.