III SA/Gl 2500/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia J. W. z dnia [...] na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. znak: [...] , w którym odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści (tj. o niezaleganiu w podatkach) na dzień [...] r., postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. J.W. prowadzący "A" w G. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, celem przedłożenia do przetargów. Wraz z wnioskiem strona przedłożyła opinię prawną. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. po stwierdzeniu, że na wnioskodawcy ciążą zaległości podatkowe z tytułu nieostatecznych decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług w dniu 8 września 2015r. wydał postanowienie, w którym odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Podatnik na dzień wydania zaświadczenia posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, które zostały określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. (odbiór decyzji [...] r.) za następujące okresy: ·październik 2011r. w kwocie należności głównej w wysokości: 10.490,00zł ·listopad 2011r. w kwocie należności głównej w wysokości: 7.758,00zł ·grudzień 2011r., w kwocie należności głównej w wysokości: 6.631,00zł ·styczeń 2012r. w kwocie należności głównej w wysokości: 8.014,00zł ·luty 2012r. w kwocie należności głównej w wysokości: 6.914,00zł Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji (wpływ do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] r.) do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , a więc decyzja ta była decyzją nieostateczną. W dniu [...] r. Strona złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono brak podstawy prawnej do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, gdyż zgodnie z art. 239a O.p. decyzja podatkowa nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu - nie podlega wykonaniu. W konsekwencji nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o istnieniu zaległości, skoro brak jest decyzji ostatecznej stwierdzającej obowiązek zapłaty podatku. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 306e § 3 O.p., który stanowi, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych podatnika przed upływem 7 dni od dnia złożenia wniosku. W oparciu o powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty zgodnie z wnioskiem, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając zażalenie i mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) wskazał, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą stanowiskiem organu pierwszej instancji. Zadaniem organu odwoławczego jest wiec ponowne przeprowadzenie postępowania i ponowna ocena materiału zgromadzonych w sprawie ( wyrok WSA w Warszawie z 18.08.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 193/05). Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie zgodnie z powyższym wzorcem stwierdził, że spór sprowadza się w istocie do kwestii czy wydanie i doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nieopatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takiej decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane przez organ odwoławczy. Pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane przepisach. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno - technicznych, nie mających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z 19.04.2000 r. I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). "Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącym się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Innymi słowy, zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być ono aktualne."( J. Borkowski w glosie do postanowienia NSA z 3.03.1993 r., SA/Ka 1818/92, (M.P 1993, nr 3, s.81). Postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń, aczkolwiek odformalizowane, wiąże się jednak z pewnym rygoryzmem proceduralnym spowodowanym skutkami jakie wywołują zaświadczenia, które mają charakter dokumentów urzędowych (art. 194 O.p. i art. 76 kpa.), stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (por. J. Zubrzycki, w: 3. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 1117). Kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIII a Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 306a § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do wydania zaświadczenia na żądanie osoby, która się o nie ubiega, jeżeli: 1. urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, 2. osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o jego wydanie. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, tylko wtedy, gdy może potwierdzić stan faktyczny i prawny w prowadzonych przez ten organ rejestrach, ewidencjach i innych danych znajdujących się w jego posiadaniu zgodnie z art. 306b § 1 O.p., albowiem w myśl przepisu art. 306a § 3 tej ustawy zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może w niezbędnym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające poprzez ustalenie czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych, a jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Nie można odmówić wydania zaświadczenia, z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia bądź określenia kwoty zobowiązania, a organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu. Dodatkowo, na żądanie wnioskodawcy w zaświadczeniu organ może podać informacje szczegółowo wymienione w art. 306e § 4 O.p. Organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o jego wydanie (art. 306a § 1 O. p.). Organ podatkowy jest związany zakresem żądania wnioskodawcy, gdyż zgodnie z art. 306a § 4 O.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. W przypadku gdy treść żądania wnioskodawcy nie może być potwierdzona w rejestrach, ewidencjach i danych zgromadzonych przez organ podatkowy, jest on zobowiązany do odmowy wydania zaświadczenia w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 306c O.p.) w zakresie wniosku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, § 3 przepisu stanowi jednak, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a więc w terminie, o którym mowa w art. 47 § 3 O.p. stanowiącym, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.). W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku. Wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości większej niż zadeklarowana przez podatnika skutkuje jednocześnie ujawnieniem zaległości podatkowych podatnika, pomimo wniesienia odwołania od tej decyzji. Z kolei art. 127 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co wynika również z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wydający decyzję, na podstawie art. 212 O.p. jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wniesienie odwołania, na podstawie art. 220 O.p. od decyzji wydanej w pierwszej instancji powoduje, że decyzja ta nie jest ostateczna, gdyż prowadzone jest postępowanie odwoławcze. Zdaniem organu, sam fakt, że nie zgadzając się z decyzją skarżący złożył odwołanie nie przesądza o tym, iż wskazanych w decyzji kwot nie należy traktować jak zaległość podatkową. Zaległość podatkowa powstaje bowiem, w myśl art. 51 § 1 O.p., wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Zatem sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości podatkowej i w związku z tym na podstawie art. 239a O.p. nie podlega wykonaniu, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności (co nie miało miejsca w omawianej prawie). Uprawnienie do wykonania decyzji nie ma jednak wpływu na termin powstania zaległości podatkowych. Tylko wykonanie decyzji wskutek czynności określonych w art. 59 O.p. jest równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że decyzja jest nieostateczna nie ma wpływu na powstanie zaległości podatkowej. W związku z brakiem wpłaty podatku od towarów i usług wynikających z decyzji podatkowej zaległość na dzień wydania przedmiotowego postanowienia istniała. Za zasadnością przyjęcia, że zaległości podatkowe mogą wynikać z nieostatecznych, zaskarżonych decyzji podatkowych przemawiają także regulacje dotyczące kwestii naliczania setek za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 54 O.p. zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Decyzja, o której mowa w niniejszej sprawie, wydana została w dniu 9 czerwca 2015r. i określała wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2011r, i styczeń, luty 2012 r., miała charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Niewątpliwie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała ona wykonaniu albowiem była nieostateczna, a nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239 a w zw. z art. 220 Op.). Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, a zgodnie z art. 306a § 3 O.p. potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W przypadku, gdy na kartach kontowych widnieje jakaś zaległość podatkowa, organ podatkowy, do którego zwrócił się wnioskodawca o poświadczenie niezalegania w podatkach, zobowiązany jest do wydania postanowienia o odmowie sporządzenia takiego zaświadczenia ( WSA w Warszawie w wyroku z 21.11.2008r. sygn. akt III SA/Wa 1612/08). Organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem Strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje Natomiast wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, mając decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego (art. 239a i art. 239h O.p.). W dniu złożenia przez Stronę wniosku o wydanie zaświadczenia w obrocie znajdowała się decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [.... określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od 10/2011r. do 02/2012r. Decyzja ta rozstrzygnęła sprawę co do jej istoty i zakończyła postępowanie w danej instancji oraz związała organ podatkowy pierwszej instancji, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji nie żądał jej wykonania, ale nie mógł również stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe z niej wynikające nie istnieje. W związku z powyższym postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w momencie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia było zakończone, a więc nastąpiło zamknięcie pierwszego etapu w procesie określenia wysokości podatku, stąd też art. 306e § 3 O.p. nie miał w tej sytuacji zastosowania ( wyrok WSA w Gdańsku z 07.05. 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 131/09). Biorąc powyższe po uwagę organ podatkowy nie mógł zaświadczyć, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych, gdyż był on związany wydaną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Określoną w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego należało zakwalifikować jako zaległość podatkową, bo niemożność egzekwowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji nie jest tożsama z brakiem zaległości podatkowej na koncie podatnika. Wykonalność decyzji oznacza tyle tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie. Wykonaniu podlega bowiem dopiero decyzja ostateczna, jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 230e O.p.). O potwierdzeniu istnienia, bądź nieistnienia zaległości podatkowych w danym podatku przesądzają zasady i terminy powstania tych zobowiązań określone w ustawach podatkowych, a w przypadku niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika w terminie decyzja podatkowa właściwego organu, określająca wysokość tego zobowiązania. Strona żądała wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach czyli nieistnieniu zaległości podatkowych obciążających podatnika, a żądaniem tym organ podatkowy pierwszej instancji był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści niż żądana. To związanie organu żądaniem podatnika jest o tyle istotne, że skoro w ocenie organu, sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego (WSA w Gliwicach w wyroku z 25.04.2012r. sygn. akt I SA/Gl 1155/11). Podkreślić zatem należy, że jeżeli w sprawie podatnika została wydana decyzja określającą wymiar zobowiązania podatkowego, to organ pierwszej instancji nie miał możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet jeśli decyzja nie była jeszcze ostateczna i to także wówczas, gdy decyzja ta została zaskarżona odwołaniem strony lub nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując taką decyzją - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje (NSA w wyroku z 9.05.2012r., sygn. akt II FSK 2163/10, w wyroku z 12.03.2013 r. sygn. akt l FSK 472/12, WSA w Łodzi w wyroku z 3.10.2012r. sygn. akt l SA/Łd 1016/12, WSA w Krakowie w wyroku z 3.02.2012 r., sygn. I SA/Kr 2080/1, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 20.02.2013 r., sygn. akt I SA/Bd 2/12, WSA w Gliwicach w wyroku z 14.01.2014r. sygn. akt I SA/Gl 449/13, NSA w wyroku z 07.07.2015r., sygn.. akt II FSK 1547/13, NSA w wyroku z 15.05.2012 r., sygn. akt I GSK 700/11 i z 9.05.2012 r, sygn. akt II FSK 2163/10, NSA w wyroku z 19.09.2014r. sygn. akt II FSK 2248/12). Zgodnie z art. 306e § 6 O.p. tylko w przypadku zaległości podatkowych wynikających z decyzji określonych w art. 239d O.p. organ podatkowy może nie wykazywać zaległości w zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach (wyrok WSA w Gdańsku z 19.01.2010r. sygn. akt I SA/Gd 834/09). Z drugiej strony warto zauważyć, że "wydanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązań podatkowych" jest wystarczająca dla ich wykazania w zaświadczeniu co oznacza, że decyzja taka stwierdza stan zaległości, a tym samym uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Dlatego też można zasadnie twierdzić, że odmowa wydania żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (art. 306 c O.p.) dotyczy sytuacji, w której w dniu odniesienia, a więc w dniu wydania postanowienia w tym przedmiocie ( art. 306a § 3 O.p.) i w granicach żądania ( art. 306 a § 4 O.p.) istniała i funkcjonowała w obrocie prawnym nieostateczna i niepodlegająca wykonaniu decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, zaś prowadzone w sprawie rozstrzyganej taką decyzją postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306e § 2 i § 3 O.p. W opinii organu odwoławczego z przywołanych wyżej okoliczności sprawy oraz z analizy materiału dowodowego wynika, iż organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa słusznie uznał, że treść zaświadczenia żądana we wniosku nie znajdowała na dzień wydania zaskarżonego postanowienia odniesienia w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. Skoro w dniu wydania skarżącemu przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, organ podatkowy posiadał dokumenty w postaci doręczonej decyzji wymiarowej, na podstawie której prawidłowo ustalił, że podatnik posiada zaległości, to nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej treści. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji odmówił wydania żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach według stanu na dzień 8 września 2015r. Dopóki decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług z dnia 9 czerwca 2015r. będzie pozostawać w obrocie prawnym taki stan faktyczny będzie istniał w dokumentacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. W sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. jako decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, gdyż nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zasada nie wykonywania decyzji nieostatecznych nie oznacza bowiem, że zaległości podatkowej nie ma, lecz jedynie, że nie można jej egzekwować aż do wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie podlega zapłacie (nie jest wymagalne). Zgodnie bowiem z art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Organ odwoławczy wskazał, że skarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone poprzez art. 217 O.p. i zostało podpisane przez osobę posiadającą imienne upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do tego rodzaju czynności, przy czym przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zobowiązują organu podatkowego do dołączenia upoważnień do wydawanych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 306a O.p. wskazując, że nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie, na podstawie których organ podatkowy zobowiązany byłby wydać zaświadczenie o żądanej przez wnioskodawcę treści oraz zebrał i rozpatrzył niezbędny do ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy Ponadto, odnosząc się do wskazanego przez stronę orzeczenia WSA w Olsztynie z 4 marca 2014r. sygn. akt II SA/OI 907/13 wskazać należy, że przedstawione tam tezy nie znajdują potwierdzenia dla uzasadnienia w analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym i prawnym. Natomiast odnośnie twierdzeń zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną to odnosi się ona do kwestii udzielania zezwoleń na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem nie ma przeniesienia na stan faktyczny sprawy. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie ma zastosowania art. 417 kc, gdyż na tej podstawie prawnej Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność za działanie niezgodne z prawem, co jak wyżej wykazano nie miało miejsca. Pismem z dnia 17 listopada 2015 r. strona wniosła skargę na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia w całości za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 306e § 1 i 3 w zw. z art. 306a oraz art. 239a w zw. z art. 127 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji gdy nie było możliwe zakończenie postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych podatnika przed upływem siedmiu dni os dnia złożenia wniosku; - naruszenie art. 51 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy skarżący kwestionuje zasadność naliczenia podatku, a zatem nie można na podstawie wskazanego przepisu odmówić skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach; - naruszeni przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na błędnym przyjęciu, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w momencie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia było zakończone, podczas gdy wydana w przedmiotowej sprawie decyzja była decyzja nieostateczną i została ona zaskarżona, a zatem postępowanie dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego nie można było uznać za zakończone. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała w całości prezentowane w sprawie stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na odwołanie wniósł o jej oddalenie, nie znajdując argumentów do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw. Jak wynika z bezspornych, bo niekwestionowanych przez stronę skarżącą, ustaleń organów podatkowych w dacie wydania postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści tj. w dniu 8 września 2015r. organ podatkowy stwierdził, że podatnik posiadał zaległość z tytułu podatku VAT za okres październik - grudzień 2011r. i styczeń – luty 2012r., wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2015r., która została doręczona stronie, a w sprawie toczyło się postępowanie odwoławcze, zaś decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego spór między stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii czy wydanie i doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji określających zobowiązanie podatkowe, niezaopatrzonych w rygor natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – jak twierdzą organy – czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia – jak twierdzi skarżący – w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takich decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane. Zgodnie z art. 306a § 3, § 4 i § 5 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania ( § 3), wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę ( § 4), zaś organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku ( § 5). Natomiast z art. 306b O.p. wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub na "innych danych" znajdujących się w jego posiadaniu ( § 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające ( § 2). Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach takie, o jakie wnosił skarżący organ wydaje nie tylko na podstawie własnej dokumentacji, ale także na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych, co dotyczy również zaświadczeń stwierdzających stan zaległości, art. 306e § 1 O.p. Organ podatkowy zobligowany został przez ustawodawcę do ustalenia przed wydaniem zaświadczenia, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie albo określenie jego zobowiązań podatkowych i do zakończenia takich postępowań, poprzez wydanie decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu; równocześnie ustawodawca zastrzegł, iż odmowa wydania zaświadczenia nie może nastąpić, jeśli we wskazanym wyżej terminie 7 dni do jego wydania, postępowanie podatkowe nie może być zakończone. Natomiast w takim przypadku organ w wydawanym zaświadczeniu zamieszcza informację o prowadzonym postępowaniu zgodnie z art. 306e § 2 i 3 O.p. Analiza treści przywołanych przepisów wskazuje, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w dniu jego wydania i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podatnika, któremu je wydano, nie tworzy określonej sytuacji prawno – faktycznej, a jedynie tę sytuację, przedstawia w zaświadczeniu. Chodzi przy tym o zakres i stan wiedzy organu wynikający z danych będących w jego dyspozycji, a także w przypadku, gdy chodzi między innymi o niezaleganie w podatkach, z informacji pochodzących od innych organów podatkowych. Żądanie skarżącego dotyczyło wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, czyli nieistnieniu zaległości podatkowych obciążających podatnika, a żądaniem tym organ był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści, niż żądana. To związanie organu żądaniem podatnika, jest o tyle istotne, że skoro w ocenie organu sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego. Wydając w niniejszej sprawie takie właśnie postanowienie odmowne, organ podatkowy przyjął, że na skarżącym ciążyła wówczas zaległość podatkowa wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym jeśli chodzi o zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, to zobowiązanie w tymże podatku powstaje ex lege, z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadku tego rodzaju zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe z mocy art. 21 O.p. uprawnione są do wydania decyzji wówczas, gdy stwierdzą, że podatnik obliczył i ewentualnie zapłacił podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku, który był należny. Decyzja będąca podstawą odmowy wydania spornego zaświadczenia w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała wykonaniu, była decyzją nieostateczną i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności ( art. 239a w zw. z art. 220 O.p. ), jednakże określone w niej kwoty należało kwalifikować jako zaległość podatkową, bo jak zasadnie wskazał w niniejszej sprawie organ drugiej instancji, istnienie zaległości podatkowej nie jest tożsame z nieistnieniem obowiązku natychmiastowego wykonania decyzji. Wykonalność decyzji oznacza tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie, a brak przesłanki wykonalności uniemożliwia organowi natychmiastowe domaganie się zapłaty, wykonaniu podlega dopiero decyzja ostateczna jeśli nie wstrzymano jej wykonania ( art. 239e O.p.). Skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, to tak określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową, mimo wniesienia odwołania od decyzji określającej. Jak zasadnie wskazał organ drugiej instancji od chwili doręczenia decyzji, organ który tę decyzję wydał, jest nią związany, co oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie prawem przewidzianym, a jej zmiana lub wyeliminowanie z obrotu prawnego może nastąpić w wyniku rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji rozpoznający odwołanie strony ( art. 212, art. 233 O.p.). Z omówionych wyżej regulacji wynika, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydawane jest na podstawie danych własnych organu oraz informacji otrzymanych od innych organów (WSA w Rzeszowie w wyroku z 1.12.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 671/11). Stwierdzić zatem trzeba, że decyzja nieostateczna, wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach, doręczona kontrolowanemu podatnikowi, będąca decyzją w rozumieniu art. 21 § 3 O.p., stanowi element dokumentacji organu podatkowego rozpoznającego żądanie z art. 306a § 1 O.p. Decyzja taka, mimo że nieostateczna i niewykonalna, określa wysokość zobowiązania podatkowego i powoduje, że wykazany w deklaracji podatek przestaje być podatkiem do zapłaty. Oznacza to, że o ile zgłoszony na podstawie deklaracji podatek jest niższy niż wynikający z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, powstaje zaległość podatkowa, o której mowa w art. 51 § 1 O.p., skoro podatek taki nie został zapłacony w terminie wymienionym w art. 47 § 3 tej ustawy. Obiektywnie istnieje więc zaległość podatkowa do czasu usunięcia z obrotu prawnego decyzji, z której ta zaległość wynika, bądź w trybach zwykłych, bądź nadzwyczajnych. Z przepisu art. 21 § 3 O.p. nie wynika bowiem, by decyzja tam wymieniona miałaby mieć charakter decyzji ostatecznej. Zaskarżone postanowienie nie narusza więc przepisu art. 306e § 2 i 3 O.p. ( wyroki NSA z 13.05.2014 r. sygn. akt II FSK 1273/12, z 9.05.2012 r. sygn.. akt II FSK 2163/10, z 15.15.2012 r. sygn. akt I GSK 700/11, z 12.03.2013 r. sygn. akt I FSK 472/12 ). Należy w tym miejscu wskazać, że organ podatkowy wydający zaświadczenie, o ile jednocześnie nie jest organem podatkowym prowadzącym postępowanie, o którym mowa w art. 306e § 2 i 3 O.p. może nie mieć wiedzy o postępowaniu prowadzonym przez inny organ podatkowy, a tym bardziej o zgromadzonym w jego toku materiale dowodowym pozwalającym na jego zakończenie w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Trudno również twierdzić, by przepis ten obligował inny organ niż wydający zaświadczenia, do niezwłocznego wydania decyzji w sprawie zobowiązań podatkowych celem ich wykazania w zaświadczeniu. Należy jednakże podkreślić, że wydanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązań podatkowych jest wystarczająca dla ich wykazania w zaświadczeniu co oznacza, że decyzja taka stwierdza stan zaległości, a tym samym uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Oznacza to również, że zwrot "prowadzone postępowanie", użyty w art. 306e § 2 O.p. odnosi się do postępowania pierwszoinstancyjnego, a nie odwoławczego skoro organem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p., jest organ podatkowy pierwszej instancji. Z treści art. 306e § 2 O.p. nie można wywodzić, że przepis ten dotyczy decyzji ostatecznych, nie odniesiono się w nim do postępowania podatkowego, lecz konkretnego postępowania mającego określony cel, w tym o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Skoro ustawodawca w art. 306e § 2 O.p., odmiennie niż w art. 306e § 6 ustawy, nie uzależnił treści zaświadczenia od istnienia decyzji ostatecznej, to tym samym wymogu takiego nie można domniemywać sprzecznie z treścią tej normy prawnej. Organ podatkowy ma obowiązek wydać podatnikowi zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, nawet jeśli toczy się postępowanie dotyczące zobowiązań tego podatnika, ale tylko wówczas, gdy zachodzą przesłanki opisane w art. 306e § 3 O.p. co oznacza, że organ podatkowy wydaje takie zaświadczenie, gdy stwierdzi, że przed upływem terminu, o którym mowa w art. 306a § 5 O.p., nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w art. 306e § 2 O.p., a nie wtedy, gdy takie postępowanie zostało już zakończone lub będzie zakończone we wskazanym terminie wydaniem decyzji wymienionej w tym przepisie. Termin określony w art. 306 a § 5 O.p. należy liczyć do dnia sporządzenia decyzji wymienionej w art. 306e § 2 O.p., a nie jej doręczenia, skoro to decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji ( art. 207 § 2 O.p. ), zaś jej doręczenie tworzy jedynie stan prawny, o którym mowa m.in. w art. 212 O.p. Wydanie decyzji rozumiane jako jej doręczenie w sposób oczywisty ograniczałoby w czasie kompetencje organów podatkowych i praktycznie uniemożliwiło by wypełnienie dyspozycji art. 306e § 2 i 3 O.p., uzależniając opisaną tam czynność od czynników innych niż w przepisach tych przewidzianych. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ( art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a tym samym i zaległość podatkowa ( art. 51 § 1 O.p.) stanowi wartość obiektywną wynikającą z ustawy podatkowej (art. 3 pkt 1 O.p. ), podlegającą, wyliczeniu w deklaracji (art. 21 § 2 O.p.), lub decyzji podatkowej ( art. 21 § 3 O.p. ), to tym samym istnieje ono niezależnie od woli składającego deklarację, czy organu podatkowego, zaś jej określenie konkretyzuje takie zobowiązanie poprzez stwierdzenie określonego, powstałego już, stosunku prawnopodatkowego. Dlatego też można zasadnie twierdzić, że odmowa wydania żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ( art. 306c O.p. ) dotyczy również sytuacji, w której w dniu odniesienia, a więc w dniu wydania postanowienia w tym przedmiocie ( art. 306a § 3 O.p. ) i w granicach żądania ( art. 306a § 4 O.p. ) istniała i funkcjonowała w obrocie prawnym nieostateczna i niepodlegająca wykonaniu decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, zaś prowadzone w sprawie rozstrzyganej taką decyzją postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306e § 2 i § 3 O.p. Wynikający, z kończącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzji nieostatecznej, stan zalegania w podatkach, w przypadku ich nieuiszczenia, istniejący w dacie rozstrzygania o żądaniu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, stanowi podstawę do zastosowania art. 306c O.p. Organem podatkowym prowadzącym postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych jest właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, który w okolicznościach przewidzianych prawem wszczyna takie postępowanie i kończy je wydaniem stosownej decyzji. Organ odwoławczy rozpatruje i rozstrzyga sprawę już zakończoną, decyzją organu pierwszej instancji. Tym samym postępowanie, o którym mowa w art. 306e § 2 i 3 O.p jest postępowaniem pierwszoinstancyjnym. Skoro w niniejszej sprawie, w dniu wydania postanowienia odmawiającego skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w obrocie prawnym pozostawała decyzja pierwszoinstancyjna określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług, co do którego toczyły się postępowanie odwoławcze, a tym samym podatek w ustalonej tam wysokości, który nie został przez skarżącego uiszczony, to organ podatkowy odmawiając stosowania art. 306e § 2 i 3 i stosując art. 306c O.p. nie naruszył prawa. Trudno bowiem twierdzić, że podatnik nie zalega w podatkach w sytuacji, gdy w stosunku do takiego podatnika wydano decyzję wymierzającą podatek, którego podatnik nie zapłacił. Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawu w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. 2012. 270), a w konsekwencji na mocy art. 151 ustawy skargę należało oddalić.