III SA/Gl 2532/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...], uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...] i orzekł o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. powstałego w dniu [...] r. w kwocie [...] zł na poczet: • podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, • podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, • odsetek od zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] zł, • podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej orzeczenia powołał art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 76a § 1 i 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wyjaśniając, że [...] r. A.R. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację VAT - 7 za kwiecień 2006 r., z której wynikała kwota do zapłaty [...] zł. Następnie [...] r. złożył deklarację VAT - 7 za sierpień 2006 r., z której wynikała kwota do zapłaty [...] zł oraz deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5 za sierpień 2006 r., z której wynikała kwota do zapłaty [...] zł. Decyzją z [...] r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił A.R. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł. Wskazanych wyżej należności podatnik nie uiścił dobrowolnie w terminach ustawowych. W dniu [...] r. podatnik złożył deklarację VAT - 7 za [...] r., z której wynikała kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Następnie [...] r. A.R. złożył do organu podatkowego korektę deklaracji VAT - 7 za sierpień 2008 r., w której wskazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W piśmie datowanym na [...] r., które wpłynęło do organu podatkowego [...] r., wskazał, że powodem złożenia korekty była błędnie wypełniona pozycja 56 deklaracji. Postanowieniem z [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. -powstały w wyniku złożenia korekty za ten okres w kwocie [...] zł - na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł oraz w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł. Przy czym przyjął, że korekta została złożona [...] r. W podstawie prawnej powołał art. 76a § 1 i 76b ustawy O.p. W uzasadnieniu przywołał treść art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy O.p. oraz wskazał, iż nadwyżkę w podatku VAT zaliczono na: • odsetki od zaliczki w podatku dochodowym za 08/2006 w kwocie [...] zł; • podatek od towarów i usług za 01/2006 w kwocie [...] zł odsetki w kwocie [...] zł; • podatek od towarów i usług za 04/2006 w kwocie [...] zł odsetki w kwocie [...] zł; • podatek od towarów i usług za 08/2006 w kwocie [...] zł odsetki w kwocie [...] zł. A.R. wniósł zażalenie na to postanowienie. W jego uzasadnieniu wskazał, iż działalność gospodarczą rozpoczął [...] r., zatem niezasadnie nadwyżką za czerwiec 2008 r. Urząd Skarbowy w P. pokrył należny VAT za styczeń 2006 r. Zaakcentował, iż nie prowadził wówczas działalności gospodarczej i nie zgadza się z naliczonymi kwotami odsetek od należnych podatków. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...] i orzekł o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. powstałego w dniu [...] r. w kwocie [...] zł na poczet podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za: 01/2006, 04/2006, 08/2006 oraz na poczet odsetek od zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08/2006, w oparciu o art. 76a § 1, art 76b ustawy O.p. w związku z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w sentencji postanowienia z [...] r. nr [...], dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT z [...] r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych, których zobowiązany nie posiadał. Koniecznym, zatem było uchylenie zaskarżonego postanowienia i ponowne orzeczenie w sprawie. Ponadto zaznaczył, że w oparciu o art. 76a § 1 i art 76b ustawy O.p. w związku z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. zwrot podatku od towarów i usług za m-c 6/2008, powstał [...] r., kiedy to A.R. złożył do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za m-c 6/2008, w której wykazał zwrot tego podatku na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i w tym dniu zarachowano zwrot na jego zaległości podatkowe. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż w styczniu 2006 r. A.R. nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej, wskazał, iż zobowiązanie za w/w okres wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...], mocą której organ podatkowy określił A.R. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji zobowiązany wniósł odwołanie jednakże postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], stwierdzono uchybienie terminu do jego wniesienia. Stąd też decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania i podlegała wykonaniu, zatem brak było podstaw prawnych do podnoszenia zarzutów przeciwko tej decyzji w zażaleniu na postanowienie w sprawie zarachowania. Odnosząc się do twierdzenia, że skarżący nie zgadza się z naliczonymi kwotami odsetek od należnych podatków, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie nie wystąpiły jednak wyłączenia wynikające z art. 54 O.p., zatem brak było podstaw prawnych do nie naliczania odsetek. Ponadto wskazał, iż odsetki od zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT naliczane są od dnia następnego po upływie terminu zapłaty podatku (tj. od 26 dnia następnego miesiąca) do dnia wpływu do urzędu skarbowego deklaracji wykazującej zwrot (tj. od [...] r.). Natomiast z tytułu nie uiszczenia przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 08/2006 odsetki zostały naliczone od dnia następnego po upływie terminu płatności (tj. 21 dnia następnego miesiąca) do dnia złożenia deklaracji rocznej przez podatnika. Organ wywiódł zatem, że zarzut podatnika, co do prawidłowości naliczanych odsetek od zaległości podatkowych nie zasługiwał na uwzględnienie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A.R. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu podniósł, iż nie zgadza się z koniecznością zapłacenia odsetek od zaległości podatkowych. Wskazał, iż równolegle z powstaniem zobowiązań podatkowych, Urząd Skarbowy w P. miał na swoim koncie bankowym nadpłatę podatku VAT. W roku 2006 jego zobowiązania podatkowe wynosiły [...] zł natomiast nadwyżka podatku VAT [...] zł. W związku z tym, zdaniem skarżącego już w roku 2006 r., należało zaliczyć nadwyżkę podatku VAT na poczet zaległości. Ponadto zobowiązany wskazał, iż Urząd winien doliczyć odsetki do nadwyżki podatku VAT tj. do kwoty [...] zł, a następnie ponownie rozliczyć zwrot podatku na zaległości podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że w myśl art. 76 § 1 O.p.: "Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem 2 tego artykułu". Natomiast zgodnie z art. 76a § 1 O.p.: "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie". Stosownie do art. 76b O.p.: "Przepisy art. 76, 76a, 77b i 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku." Przywołać też trzeba treść art. 62 § 1 O.p., który stanowi, że: "Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć nadpłatę". Z kolei art. 55 § 2 O.p. stanowi, że: "Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę." Przenosząc treść tych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zastosował je należycie. Sąd podziela też ustalenia faktyczne poczynione przez organ odwoławczy i przyjmuje je za własne. Sąd podziela zatem stanowisko organu, że zobowiązany posiadał zaległości podatkowe o najwcześniejszym terminie płatności z tytułu: • podatku od towarów i usług za 01/2006 w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Zaległość ta wynikała z decyzji z [...] r. o nr [...], a zgodnie z art. 53 § 1 cyt. ustawy, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę; • podatku od towarów i usług za 04/2006 w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Zaległość ta pierwotnie wynosiła [...] zł i wynikała z deklaracji VAT - 7 złożonej przez podatnika [...] r. W wyniku wszczęcia jednak postępowania egzekucyjnego w tej sprawie, wyegzekwowano łącznie należność główną w kwocie [...] zł. Pozostała kwota [...] zł została więc zarachowana ze spornego zwrotu. • odsetek od zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08/2006 w kwocie [...] zł. Część tych odsetek w kwocie [...] zł została pokryta z nadpłaty zeznania za 2006 r. a łącznie wynosiła [...] zł i należne były od zaliczki w kwocie [...] zł; • podatku od towarów i usług za 08/2006 w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Zaległość za m-c 8/2006 w podatku od towarów i usług wynosiła [...] zł i wynikała z deklaracji VAT - 7 złożonej przez podatnika [...] r. Natomiast kwota [...] zł stanowiąca część tej zaległości została zaliczona ze zwrotu podatku VAT za 9/2006, a kwota [...] zł została wyegzekwowana w wyniku postępowania egzekucyjnego. Zasadnym zatem było zarachowanie zaskarżonym postanowieniem zwrotu z dnia [...] r. w kwocie [...] zł na wskazane zaległości podatkowe A.R. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego co do bezzasadności pozostałych zarzutów skargi. Nie mógł zatem odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut niewłaściwego zarachowania zwrotu na poczet zobowiązań skarżącego powstałych w styczniu 2006 r., uzasadniany przez skarżącego tym, że nie prowadził on jeszcze wtedy działalności gospodarczej. Zgodzić trzeba się z organem odwoławczym, że zobowiązanie za ten okres rozliczeniowy wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...], mocą której organ podatkowy określił A.R. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, iż decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania to podlegała wykonaniu, zatem zasadne było zarachowanie zwrotu za ten okres rozliczeniowy. Niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naliczenia odsetek od należnych podatków. Słusznie organ odwoławczy naliczył odsetki od zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT od dnia następnego po upływie terminu zapłaty podatku (tj. od 26 dnia następnego miesiąca) do dnia wpływu do urzędu skarbowego deklaracji wykazującej zwrot (tj. w niniejszej sprawie [...] r.). Natomiast z tytułu nie uiszczenia przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 08/2006 naliczył odsetki od dnia następnego po upływie terminu płatności (tj. 21 dnia następnego miesiąca) do dnia złożenia deklaracji rocznej przez podatnika. Chybione okazały się także zarzuty skarżącego, co do niewłaściwego oprocentowania zwrotu. W tym miejscu zacytować przyjdzie treść art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). W myśl tego przepisu: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Przepis ten wyraża fundamentalną zasadę konstrukcji podatku VAT, która oznacza, że podatnik decyduje o zadeklarowaniu swojego zobowiązania podatkowego w odpowiedniej wysokości, czyli dokonuje samoopodatkowania. To z kolei skutkuje prawem do złożenia korekty. W dniu [...] r. A.R. złożył deklarację VAT - 7 za 06/2008r, z której wynikała kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] r. złożył do organu podatkowego korektę deklaracji VAT - 7 za sierpień 2008 r., w której wskazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Zatem dopiero [...] r. organ podatkowy miał możliwość zapoznania się z treścią deklaracji i uzyskał wiedzę o samoobliczeniu kwoty zwrotu podatku i wysokości tej kwoty. Nie mógł zatem od [...] r. liczyć odsetek od zwrotu, albowiem jak już wskazano w tym dniu podatnik wykazał kwotę do przeniesienia. Nie wiadomo też z jakich względów skarżący twierdzi, że organ dysponował nadwyżką podatku VAT w 2006 r. W związku z powyższym do tego zarzutu Sąd nie mógł się odnieść. Reasumując Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.