III SA/Gl 2552/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi [...] M. S. spółka jawna z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: umorzyć postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia firmy "A" Spółka Jawna, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług w sposób odmienny od podatnika za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. W uzasadnieniu wyjaśnił, że [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r., od której wniesiono odwołanie. Decyzji tej postanowieniem z [...] r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239 b § 1 pkt 1 i 2 w związku z § 2 O.p. i wskazując, iż: - wobec "A" Spółka Jawna toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych objętych tytułami wykonawczymi z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...], w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów (dot. m-cy: sierpnia 2007 r. oraz maja i czerwca 2008 r.) o łącznej kwocie należności głównej [...] zł; - z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanego [...] r. wynika, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; - podatnik od maja 2008 r. nie wykazuje dostaw, przenosząc z okresu na okres rosnącą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawartych w decyzji z [...] r. nr [...], wynika, iż Spółka uczestniczyła w działaniach, które pod pozorem faktycznego obrotu towarowego miały na celu doprowadzić do uzyskania nienależnych korzyści majątkowych z budżetu państwa w postaci zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym; - z raportu poborcy skarbowego z [...] r. wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, Spółka o takiej nazwie nie prowadzi działalności. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucając: - naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy O.p. poprzez bezzasadne nadanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności; - naruszenie art. 124 i art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wskazującego na spełnienie przesłanek umożliwiających nadanie ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; - naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia faktu zajęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. należnej Spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i niewłaściwe uznanie, iż Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że strona skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, co powoduje duże prawdopodobieństwo uchylenia decyzji i przekłada się na brak przesłanek przemawiających za nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzucił też, iż w treści zaskarżonego postanowienia organ podatkowy pominął istotny składnik majątku Spółki jakim jest zabezpieczona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wierzytelność Spółki wobec Skarbu Państwa wynikająca z tytułu nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, która pomimo braku majątku do ustanowienia hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego, powoduje, że organ podatkowy uzyskał stosowne zabezpieczenie wykonania rzekomo istniejącego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo podał, iż postępowanie kontrolne i opisane zabezpieczenie wpłynęły negatywnie na sytuację finansową Spółki, a nawet skutkowały eliminacją jej z rynku, wobec zawieszenia działalności od maja 2008 r. Ponadto wskazał, iż prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne dotyczy niewielkiej kwoty [...] zł i w żaden sposób nie zagraża ewentualnym dalszym postępowaniom egzekucyjnym, zwłaszcza przy dokonanym zabezpieczeniu na majątku podatnika. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i podzielił motywy tego rozstrzygnięcia. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r. nr [...], wynikało z zajścia przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. t.j.: toczącego się postępowania egzekucyjnego wobec Spółki w zakresie należności pieniężnych objętych tytułami wykonawczymi, gdzie łączna kwota należności głównej wynosi [...] zł oraz braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Te okoliczności, w ocenie organu, są wystarczające do powzięcia przekonania, że organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił, iż podatnik nie wykona zobowiązań wynikających ze spornej decyzji, tym bardziej, że Spółka od maja 2008 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Za chybioną uznał też argumentację, iż postępowanie egzekucyjne dotyczy niewielkiej kwoty [...] zł i nie zagraża ewentualnym dalszym postępowaniom egzekucyjnym, zauważając, iż skoro przekracza możliwości podatnika uregulowanie tak niewielkiej kwoty, to znikome jest prawdopodobieństwo zapłaty zaległości określonych sporną decyzją na łączną kwotę [...] zł plus odsetki. Podkreślił też, że pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności, że zabezpieczono na poczet należności podatkowych Spółki kwotę w wysokości [...] zł pozostało bez wpływu na zasadność podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia i nie skutkowało naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., gdyż kwota ta stanowi jedynie część ogólnej kwoty zaległości podatkowych podatnika wynikających z ww. decyzji i nie zabezpiecza w całości interesów Skarbu Państwa. Zauważył też, że przesłanki umożliwiające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie wiążą wydania tego aktu z oceną poprawności decyzji. Taka sytuacja naruszałaby zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy O.p. poprzez bezzasadne nadanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności; - naruszenie art. 124 i art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wskazującego na spełnienie przesłanek umożliwiających nadanie ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; - naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia faktu zajęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. należnej Spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i niewłaściwe uznanie, iż Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można prowadzić egzekucję; - nadanie rygoru wykonalności decyzji, która narusza przepisy prawa materialnego i procesowego, co powoduje duże prawdopodobieństwo jej uchylenia. W uzasadnieniu powtórzył te same zarzuty co w odwołaniu od postanowienia pierwszoinstancyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu [...] r. wpłynęło do tut. Sądu pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. informujące, że decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania Spółki, uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], w zakresie określenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2007 r. Pismem z [...] r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał żądanie skargi wnosząc równocześnie o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest postanowienie wydane w trybie art. 239 a O.p. nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że w myśl art. 239a O.p. decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 i § 2 O.p. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e O.p.). Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wydanie zatem przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia nastąpiła na etapie postępowania sądowego i spowodowała brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu sądowym, albowiem przestał istnieć przedmiot zaskarżenia oraz przedmiot kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny. W tym stanie rzeczy w myśl art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd wydał postanowienie o umorzeniu postępowania, gdyż postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Wobec wygaśnięcia decyzji Sąd uznał, że nie jest zobowiązany do oceny jej legalności i ewentualnego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd orzekający nie podziela poglądu wyrażonego m.in. w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 186/11 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie ma znaczenia fakt, że decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy w trakcie postępowania sądowego, gdyż Sąd ocenia jego legalność, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień jego wydania. Zgodzić się wypada, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Interpretacji tego przepisu dokonał NSA w uzasadnieniu wyroku z 5 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1733/08 (publ. LEX nr 593691), gdzie wskazano, że: "Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia; dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej, sąd ocenia ją, biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności". Jednakże zauważyć trzeba, że Sąd ma obowiązek uwzględnienia zdarzeń, które zaszły w toku postępowania sądowoadministracyjnego, przed datą orzekania i zbadania czy nie uniemożliwiają one dokonania przez Sąd kontroli zaskarżonego orzeczenia. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Skoro zaskarżone postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności dotyczyło decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], która została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], to ocena jego legalności stała się zbyteczna, gdyż organ podatkowy nie może zastosować tego postanowienia i wykonać decyzji, która utraciła swój byt prawny. Na zakończenie ponownie zauważyć przyjdzie, że dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia jest całkowicie zbędne, gdyż w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. W przypadku ewentualnego uchylenia postanowienia w trybie art. 145 § 1 p.p.s.a. brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ co do istoty, gdyż sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. W trakcie postępowania zażaleniowego istniał przedmiot postępowania, do którego odnosiło się rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Przedmiot ten odpadł na etapie postępowania sądowego. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (tak w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2225/01 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zaś oddalenia skargi przez Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., sporne postanowienie też nie zostanie wykonane, bo odnosi się do decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zasadnym zatem stało się umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego. ----------------------- 6