III SA/Gl 2554/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Prezydenta Miasta C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie egzekucji należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 września 2010 r. nr PPC3/7241-303/10 wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 18, art. 29 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] orzekające o zwrocie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] r. obejmującego egzekucję nienależnie pobranego przez A.S. zasiłku dla bezrobotnych za kwiecień 2009 r. W uzasadnieniu wskazano, ze do wydania przez organ I instancji postanowienia zwracającego tytuł wykonawczy Prezydenta Miasta C. wierzycielowi doszło w sytuacji, gdy ujawniono, ze w treści tytułu wykonawczego błędnie określono jako organ egzekucyjny Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.. W zażaleniu działający w imieniu Prezydenta Miasta C. Dyrektor Powiatowego Urzędu Pracy w C. domagając się uchylenia postanowienia organu I instancji podniósł, że w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano organ egzekucyjny. Bowiem należność objęta tym tytułem - zwrot nienależnie pobranego zasiłku dla bezrobotnych – została orzeczona w oparciu o obowiązujące przepisy prawa przez organ samorządu powiatowego, oznaczającego starostę powiatu lub prezydenta miasta na prawach powiatu sprawującego nadzór nad powiatowym urzędem pracy. Nie oznacza to, w ocenie żalącego, że działając w tym charakterze, prezydent miasta, będący jednocześnie organem gminy miejskiej, wykonuje w tym przypadku zadania, o jakich mowa w art. 19 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym przepisie jest bowiem mowa o kompetencjach organów gmin o statusie miasta wymienionych w odrębnych przepisach o kompetencjach miast oraz kompetencjach organów gmin wchodzących w skład powiatu warszawskiego. Nadto żalący podniósł, że jeżeli organ egzekucyjny uznał się za niewłaściwy do prowadzenia egzekucji, to winien był na podstawie art. 65 § 1 Kpa przekazać tytuł organowi właściwemu. Odnosząc się do tych zarzutów organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 19 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji właściwy organ gminy o statusie miasta jest organem egzekucyjnym uprawnionym do prowadzenia egzekucji należności przez siebie ustalonych, czy określonych. Ustawodawca dodał w tym artykule, iż organem egzekucyjnym jest właściwy organ gminy o statusie miasta, wymieniony w odrębnych przepisach i tymi przepisami są art. 87 ust 1 i art. 88 ustawy z 13.10.1998r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną gdyż cyt. art. 2 ust 4 ustawy z 24.11.1995r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych utracił swoją moc na podstawie art. 109 tej ustawy z 13 października 1998 r. z dniem 31grudniua 1998 r. Z danych umieszczonych w spornym tytule wykonawczym Prezydenta Miasta C. wynika jednoznacznie, iż podstawą prawną należności dochodzonych od Pana A.S. z racji bezprawnie pobranego zasiłku dla bezrobotnych jest decyzja Prezydenta Miasta C. z [...] r. nr [...], a więc w sytuacji, gdy ten organ przejął w tym zakresie zadania i kompetencje przynależne gminom o statusie miasta, wśród których zgodnie z załącznikiem do ustawy z [...] r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz miejskich strefach usług publicznych, jest także miasto C., to również Prezydent Miasta C. będzie w rozumieniu art. 19 § 2 ustawy egzekucyjnej organem egzekucyjnym, władnym poddania tej należności egzekucji administracyjnej, bowiem zobowiązany zamieszkuje w C., a więc na terenie obsługiwanym przez Prezydenta Miasta C. jako organ egzekucyjny. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z poglądem, iż organ niewłaściwy winien skierować tytuł wykonawczy do organu właściwego na podstawie art. 65 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż po pierwsze tytuł wykonawczy nie jest podaniem, a po wtóre organ egzekucyjny nie ma kompetencji do sanowania w tytułach wykonawczych błędów popełnionych przez wierzycieli. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Prezydent Miasta C. reprezentowany przez Zastępcę Dyrektora Powiatowego Urzędu Pracy w C. domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji, zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 19 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji właściwy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i pobierania jest właściwy ten organ. Zauważono, powołując się na poglądy doktryny, że ten przepis odnosi kompetencje organu egzekucyjnego do organów gminy o statusie miasta, ale tylko "wymienionej w odrębnych przepisach". Owe odrębne przepisy to przede wszystkim przepisy o kompetencjach miast, które nabyły na podstawie uchylonej ustawy z 24 listopada 1995 r. o zmianie zakresu działania miast oraz o miejskich strefach usług publicznych (t.j. Dz.U. z 1997 r. Nr 36, poz. 224 ze zm.). Ponadto dotyczy to kompetencji organów gmin wchodzących w skład powiatu warszawskiego (obecnie m.st. Warszawy)" - Komentarz do postępowania egzekucyjnego autorstwa R.Hausera, Z. Leońskiego i A. Skoczylasa (wyd. 4 z 2008 r.). W myśl art. 2 ust. 4 wymienionej ustawy o zmianie zakresu działania niektórych miast... "do właściwości organów gmin, o których mowa w art. 1 pkt 1 i 2, przeszły, jako zadania własne i odpowiadające im kompetencje należące dotychczas do urzędów skarbowych, określone w art. 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności z tytułu podatków i opłat, dla których organ gminy jest właściwy do ich ustalania i pobierania". I choć przepis ten został uchylony na mocy art. 109 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.), to jednak na podstawie odesłania z art. 87 ust. 1 ustawy uchylającej do art. 2 ust. 4 ustawy uchylonej, zadania i odpowiadające im kompetencje przejęte przez gminy o statusie miasta na podstawie art. 2 ust. 4 uchylonej ustawy o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych prowadzenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego w zakresie podatków i opłat, dla których organ gminy jest właściwy do ich ustalenia stały się zadaniami i kompetencjami tych miast. Dalej skarżący podkreślił, że zwrot nienależnie pobranego zasiłku nie jest ani podatkiem, ani opłatą w rozumieniu powołanego art. 2 ust. 4. Stanowi zwrot wypłaconego na podstawie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy świadczenia i wbrew twierdzeniom organu II instancji - art. 87 ust. 1 i art. 88 Przepisów wprowadzających ustawy reformujące administrację publiczną, swym zakresem nie obejmują egzekucji zwrotu nienależnie pobranych świadczeń dla bezrobotnych. Ponadto zgodnie z ustawą o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy organem przyznającym i orzekającym o wysokości i obowiązku świadczenia jest odpowiedni organ samorządu powiatowego. Przy tym w myśl art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o promocji zatrudnienia..., ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, oznacza to starostę powiatu lub prezydenta miasta na prawach powiatu sprawującego zwierzchnictwo nad powiatowym urzędem pracy. To zaś oznacza, że przepisy dotyczące organu gminy będą miały do jego działania zastosowanie tylko wtedy, gdy przepis szczególny wyraźnie tak stanowi. Tymczasem żaden przepis prawa nie przewiduje, by do prezydenta miasta na prawach powiatu wykonującego zadania na podstawie ustawy o promocji zatrudnienia i instrumentach rynku pracy miał zastosowanie art. 19 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaznaczono także, że Prezydent Miasta C. wypełniając zadania określone ustawą o promocji zatrudnienia..., na mocy szczegółowego przepisu, działa na obszarze właściwości dwóch powiatów - Miasta C. i Powiatu C. Przyjęcie stanowiska przedstawionego przez organy egzekucyjne obu instancji prowadziłoby do sytuacji, że w takich samych sprawach, w stosunku do zobowiązanych mieszkających na obszarze właściwości tego samego urzędu pracy (Powiatowy Urząd Pracy w C.) właściwe będą dwa różne organy egzekucyjne - dla osób mieszkających na terenie miasta C. - Prezydent Miasta C., a dla osób mieszkających na terenie Powiatu C. - naczelnik odpowiedniego urzędu skarbowego. Na koniec stwierdzono, że jeśli organ egzekucyjny, do którego skierowano tytuł wykonawczy miał inne zdanie, to winien przekazać sprawę zgodnie z właściwością na podstawie art. 65 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazanie w tytule wykonawczym organu niewłaściwego nie narusza bowiem żadnego wymagania art. 27 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie może być przyczyną zwrotu tytułu wykonawczego na podstawie art. 29 § 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutów skargi zauważył, że były one powieleniem argumentacji przytoczonej przez skarżącego już w zażaleniu. Dlatego podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i przytoczone w jego uzasadnieniu motywy rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.). Biorąc te kryteria pod uwagę skargę należało uznać za zasadną, co nie oznacza, że sąd uznał za słuszne wszystkie zarzuty zgłoszone w skardze. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że w myśl art. 92 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm. Daje u.s.p.) funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje: rada miasta i prezydent miasta. Takie miasto jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym. Zatem z przepisu tego wynika, że wszystkie zagadnienia i kwestie sporne dotyczące ustroju i działania organów gminy należy rozpatrywać w oparciu o postanowienia ustawy o samorządzie gminnym. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest adresatem norm prawnych i zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej u.s.g.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. Jako wyodrębniona jednostka samorządu terytorialnego w systemie prawa publicznego nie pełni funkcji organu administracji publicznej. Jednostki samorządu terytorialnego wykonują swoje zadania za pośrednictwem organów stanowiących i wykonawczych (art. 169 Konstytucji RP). Pojęcie organu administracji publicznej należy rozumieć zgodnie z jego normatywnym określeniem zawartym w art. 5 § 2 pkt 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej powoływanej jako k.p.a.). Pojęcie to rozciąga się na organy centralne i terenowe składające się na strukturę administracji publicznej. Katalog organów jednostek samorządu terytorialnego, którym Kodeks postępowania administracyjnego przyznał kompetencję ogólną do prowadzenia postępowania administracyjnego, określa art. 5 § 2 pkt 6 k.p.a. stanowiąc, że kompetencja ta przysługuje m.in. organom gminy i innym jednostkom samorządu terytorialnego oraz ich związkom oraz wójtom, burmistrzom (prezydentom miast). Jeśli ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzyganie w sprawach należących do zakresu działania gminy we wszystkich sprawach publicznych o znaczeniu lokalnym należy do gminy (art. 6 ust. 2 u.s.g.). Z drugiej strony zauważyć przyjdzie, że status miasta na prawach powiatu jest złożony: z jednej strony wykonuje ono wszystkie funkcje gminy, z drugiej - realizuje zadania powiatowe. Prezydent miasta na prawach powiatu pełni jednocześnie funkcje starosty, wykonując szereg kompetencji z zakresu administracji rządowej. Skoro w ustawie wyodrębniono jednostkę samorządu terytorialnego - miasto na prawach powiatu, regulując jego status przez odesłanie do praw powiatu, a więc do unormowań zawartych w ustawie o samorządzie powiatowym, to nie można odmówić organom takiego miasta uprawnień, które mają organy powiatu. Na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 listopada 1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych (t.j. Dz.U. z 1997 r. Nr 36, poz. 224 ze zm.) do właściwości organów gmin (o statusie miasta, określonych w załączniku, oraz gmin warszawskich i miasta stołecznego Warszawy) przeszły, jako zadania własne, zadania i odpowiadające im kompetencje należące dotychczas do urzędów skarbowych, określone w art. 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie należności pieniężnych, dla których organ gminy jest właściwy do ich ustalania lub określania i pobierania. Podkreślić także należy, że art. 19 w nowym brzmieniu, nadanym przez nowelę z dnia [...] r. oraz nowele z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. odnosi kompetencję organu egzekucyjnego do organów gminy o statusie miasta, ale tylko "wymienionej w odrębnych przepisach". Odrębne przepisy, o których mowa w tym przepisie, to przede wszystkim przepisy o kompetencjach miast, które nabyły na podstawie uchylonej ustawy z dnia 24 listopada 1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich strefach usług publicznych. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem egzekucji jest zwrot nienależnie pobranego zasiłku dla bezrobotnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. Nr 99, poz. 1001 ze zm.) do zadań samorządu powiatu w zakresie polityki rynku należy m. in. wydawanie decyzji o: a) uznaniu lub odmowie uznania danej osoby za bezrobotną oraz utracie statusu bezrobotnego, b) przyznaniu, odmowie przyznania, wstrzymaniu lub wznowieniu wypłaty oraz utracie lub pozbawieniu prawa do zasiłku, stypendium i innych finansowanych z Funduszu Pracy świadczeń niewynikających z zawartych umów, c) obowiązku zwrotu nienależnie pobranego zasiłku, stypendium, innych nienależnie pobranych świadczeń lub kosztów szkolenia i przygotowania zawodowego dorosłych finansowanych z Funduszu Pracy, d) odroczeniu terminu spłaty, rozłożeniu na raty lub umorzeniu części albo całości nienależnie pobranego świadczenia udzielonego z Funduszu Pracy, należności z tytułu zwrotu refundacji lub przyznanych jednorazowo środków, o których mowa w art. 46, oraz innych świadczeń finansowanych z Funduszu Pracy, o których mowa w art. 76 ust. 7a. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 36) stanowi, że: "Ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - oznacza to starostę powiatu lub prezydenta miasta na prawach powiatu, sprawującego zwierzchnictwo nad powiatowym urzędem pracy". Wskazana regulacja wskazuje na to, że prezydenta miasta na prawach powiatu w odniesieniu do obowiązków i kompetencji wynikających z art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy należy traktować tak samo, jak starostę powiatu ziemskiego. Jest organem gminy realizującym kompetencje starosty. Za taką interpretacją przemawia także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 stycznia 2000 r. sygn. K 7/99 (OTK ZU 2000.1. 2.), w którym Trybunał przyjął, że "prezydent miasta na prawach powiatu pełni jednocześnie funkcje starosty, a zatem otrzymał szereg nowych (w zestawieniu z programem pilotażowym i ustawą o wielkich miastach) kompetencji z zakresu administracji rządowej. W tym zakresie jego sytuacja jest identyczna jak wszystkich innych starostów, tzn. tych, którzy nie są jednocześnie szefami gmin". Tak zdefiniowany organ w rozpoznawanej sprawie wydał decyzję nakazująca A. S. zwrot nienależnie pobranego świadczenia dla bezrobotnych. Umocowanie do wydania takiej decyzji, jak również do wystawienia tytułu egzekucyjnego i żądania wykonania tak określonego obowiązku wynika ze wspomnianego art. 9 ust. 1 pkt 14c ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy Wracając do art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) podkreślić należy, właściwy organ gminy o statusie miasta jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i pobierania właściwy jest ten organ. Przez pobór należności należy rozumieć jej ściągnięcie, odebranie od kogoś. Nie jest przy tym istotne, czy organ, który pobrał świadczenie może dalej nim dysponować, tak, jak w przypadku nienależnych świadczeń będących należnościami Funduszu Pracy, a nie gminy, czy powiatu. Skoro prezydent miasta władny jest wydać decyzję nakazującą zwrot nienależnego świadczenia, wystawić tytuł egzekucyjny i żąda wykonania obowiązku zwrotu, to tym samym dokonuje poboru świadczenia. Zauważyć także należy, że ustawa o dnia 24 listopada 1995 r. o zmianie zakresu działania (...) jedynie w szczególnym zakresie uregulowała kwestię kompetencji organów w czasie przeprowadzania reformy administracji publicznej. Nadal jednak przepisem systemowo regulującym właściwość organu w zakresie egzekucji administracyjnej jest przepis art. 19 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przyznający we wskazanym zakresie kompetencje właściwemu organowi gminy na prawach miasta. Stąd też za słuszne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż to Prezydent Miasta C. jest organem właściwym do przeprowadzenia egzekucji nienależnie pobranego świadczenia dla bezrobotnych. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym postanowieniu z 5 listopada 2009 r. II FW 4/09. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut skarżącego naruszenia art. 65 § 1 K.p.a. Spór między stronami dotyczy w istocie właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego. Przyczyną zwrotu tytułów nie była w istocie niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub braki tytułów wykonawczych. Zgodnie z art. 26 § 1 w zw. z § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego wg ustalonego wzoru, jeśli zaś wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Nie można zatem zaakceptować przyjętego przez organu sposobu rozstrzygnięcia powyższego sporu, który w istocie nie ma oparcia w normie art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie bowiem z art. 29 § 2 zd. 2 in fine wierzycielowi, będącemu, tak jak w rozpoznawanej sprawie, organem egzekucyjnym, nie przysługuje zażalenie na postanowienie o zwrocie tytułu wykonawczego. Natomiast zażalenie przysługuje w przypadku przekazania sprawy według właściwości wierzycielowi - art. 65 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po drugie, organy, z których żaden nie uważa się za właściwy, mogą wdać się w spór kompetencyjny na podstawie art. 22 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. I to powinna być właściwa forma rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie. Nadto skutki procesowe i uprawnienia stron nie są w tym przypadku tożsame ze skutkami wynikającymi ze zwrotu tytułu wykonawczego. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 135 p.p.s.a uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające e postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.