III SA/Gl 259/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu podatków oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 9.10.2014r. sygn. [...] w sprawie odmowy wydania skarżącemu P. G. zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu podatków. Jako podstawę prawną wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012r. poz.749 z późn. zm.) – dalej powoływana jako O.p. W uzasadnieniu organ podniósł, że pismem z 2.10.2014r. skarżący wystąpił o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż na skarżącym ciążą zaległości podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc: • X/2012 roku w kwocie [...]zł, • XII/2012 roku w kwocie [...]zł, • III/2013 roku w kwocie [...]zł, • VIII/2013 roku w kwocie [...]zł oraz • XI/2013 roku w kwocie [...]zł. Ponadto stwierdzono brak możliwości ustalenia poprawności zeznania podatkowego PIT-36L za 2013 rok w zakresie wykazanych zaliczek w poz. 48 "suma zaliczek wpłaconych przez podatnika". Dodatkowo na dzień wydania w/w postanowienia nie rozpatrzono 10 wniosków skarżącego o zaliczenie zwrotu VAT za luty, maj i lipiec 2013r. na zobowiązania podatkowe za różne miesiące w okresie od IX 2012r. do XI 2013r. Wnioskodawca został powiadomiony przez Urząd Skarbowy w W. (pismo nr [...] z dnia 11.09.2014r.), o braku możliwości zarachowania wykazanych w deklaracjach VAT-7 kwot do zwrotu z uwagi na prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , postępowanie kontrolne. Następnie organ podatkowy 3 rozstrzygnięciami z [...]. postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jednocześnie, w związku ze złożonym 17.06.2013r. wnioskiem (VAT-ZT) za V/2013 o przyśpieszenie terminu zwrotu podatku do 25 dni oraz wszczętym przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. , trzykrotnie przedłużał termin załatwienia przedmiotowego wniosku ostatecznie ustalając go na 30.10.2014r. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, 9.10.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie [...] z 9.10.2014r. o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Na to postanowienie skarżący złożył zażalenie z 16.10.2014r., w którym wniósł o jego uchylenie zarzucając w nim naruszenie: (1) art. 30e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu I instancji oraz (2) art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach uzasadniając to toczącym się postępowaniem kontrolnym. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. , nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego i postanowieniem z [...] r. znak: [...] , utrzymał w mocy stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że skoro na kartach kontowych podatnika widnieją zaległości, to nie było możliwości wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika, zatem rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący pismem z 2.02.2015r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie: • art. 306e Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. zaświadczenia o niezaleganiu [...] , • art. 210 § 4 w zw. z art. 239 oraz art. 235 w/w ustawy poprzez nieodniesienie się do okoliczności wydania zaświadczenia o niezaleganiu na dzień 12.03.2014r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż stosownie do art. 76b § 1 O.p. przepisy dotyczące zaliczania nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Natomiast z przepisów o nadpłacie wynika, że podlega ona zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, a w razie ich braku – zwrotowi z urzędu (art. 76 § 1 O.p.), przy czym zaliczenie to następuje z dniem powstania nadpłaty (w przypadkach określonych w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p.) lub złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Zdaniem pełnomocnika wynika z tego, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu zaliczyć kwotę zwrotu VAT na poczet bieżących zobowiązań oraz zaległości, jeżeli deklaracja podatnika wykazuje podatek do zwrotu. Nadto podniósł, że "zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (winno być: W. ) jak i Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odnieśli się do faktu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na dzień [...]r . znak [...] zdawkowo uzasadniając orzeczenia, iż na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia na kartach kontowych podatnika widnieją zaległości podatkowe." Dalej stwierdził, że nie ma możliwości, aby urzędnik popełnił jakikolwiek błąd, ponieważ zaświadczenia wydaje się w oparciu o dokumenty znajdujące się w posiadaniu organu. Dodatkowo dane te są prezentowane w sposób, który nie wymaga interpretacji przepisów czy też dodatkowych obliczeń, a "przed ekspedycją zaświadczenia dodatkowo potwierdzana jest jego prawidłowość.'' Ponadto wskazał, iż biorąc pod uwagę chronologię jego wniosków o zaliczenie zwrotu VAT na poczet podatku dochodowego za poszczególne miesiące, a następnie fakt otrzymania zaświadczenie o niezaleganiu na dzień 12.03.2014r., to świadczy to, iż organ podatkowy dokonywał przeksięgowań zgodnie z jego wnioskami, gdyż w innym wypadku nie otrzymałby zaświadczenia o niezaleganiu, "(...) brak jest przepisów pozwalających organowi podatkowemu na arbitralną zmianę sposobu rozpatrzenia wniosku" czyli zmianę raz dokonanych księgowań. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu pominięcia wydanego wcześniej zaświadczenia organ zaznaczył, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, a więc przy sporządzaniu tego dokumentu organ podatkowy nie bada co w materiale, na którym się opiera powinno być lub było kiedyś. Jedynym obowiązkiem organu jest ustalenie czy żądania wnioskodawcy znajdują potwierdzenie w danych, jakie są w posiadaniu organu w dacie wydania zaświadczenia. Ponieważ skarżący wnioskował o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynikało, iż na dzień złożenia wniosku, na kartach kontowych skarżącego widnieją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, zaświadczenie o żądanej treści nie mogło być wydane, dlatego zarzut pełnomocnika dotyczący braku przepisów pozwalających organowi podatkowemu na zmianę sposobu rozpatrzenia wniosku nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do kwestii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na dzień 12.03.2014r. wskazał, iż zaświadczenie to zostało błędnie wydane, gdyż przy jego sporządzaniu nie uwzględniono widniejących na kartach kontowych zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, na których widniała również kwota do zwrotu w wysokości [...] zł, ale termin jej zwrotu został przedłużony do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Natomiast w kwestii wniosków o zaliczenie zwrotu VAT na poczet podatku dochodowego za poszczególne miesiące, skarżący nie mógł pozostawać w przekonaniu, że zostały one rozpatrzone pozytywnie, gdyż był informowany o tym, iż termin zwrotu podatku VAT jest przedłużony do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a nie otrzymał od organu informacji o zakończeniu tego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie i na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Wreszcie stwierdzić należy, że – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga tylko w granicach danej sprawy. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa poprzez fakt utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy podatnik złożył wnioski o zaliczenie zwrotów podatku VAT na zaległości. Wskazując na obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne podnieść należy, iż zgodnie z art. 306 a § 1, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej zaświadczenie wydaje się na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania (§ 3), wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę (§ 4) a organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku ( § 5). Z kolei z art. 306b Ordynacji podatkowej wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub na "innych danych" znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Analiza treści powołanych wyżej przepisów wskazuje na to, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano (tj. wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno – faktycznej a tylko tę sytuację istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego wynika, że skarżący posiada zaległości w podatku VAT za X i XII 2012r. oraz III, VIII i XI 2013r. Skoro więc według wiedzy organu zaległości takie istnieją, oczywistym jest, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach nie mogło być wydane. Nadto nie ma możliwości ustalenia poprawności zeznania PIT-36L za rok 2013 w zakresie sumy zaliczek, wreszcie nie zostały rozpoznane jego wnioski o zaliczenie zwrotów podatku VAT na określone we wnioskach podatki i okresy rozliczeniowe. Faktem jest, że wcześniej organ wydał już zaświadczenie o niezaleganiu wg stanu na 12.03.2014r. mimo istnienia tych samych okoliczności faktycznych, jednak organ wyjaśnił, że zostało ono wydane na skutek błędu. Skoro tak się stało i organ aktualnie ma już tego błędu świadomość nie można żądać, aby był on powielany w przypadku kolejnych wniosków strony skarżącej o wydanie zaświadczenia tylko z tego powodu, że raz się zdarzył. Nadto zauważyć należy, że zaświadczenie to jest dokumentem wtórnym w tym znaczeniu, że zbiorczo informuje o danych wynikających ze znajdujących się w posiadaniu organu różnorodnych dokumentów źródłowych takich jak deklaracje podatkowe czy decyzje. W sytuacji sprzeczności między tymi dwiema grupami dokumentów – która nie powinna się zdarzyć, ale na skutek błędu jednak miała miejsce - nie można zupełnie pominąć owych dokumentów pierwotnych i przyznać prymatu dokumentowi wtórnemu, zawierającemu informację przetworzoną. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 306e O.p., co nastąpić miało przez pominięcie znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia o braku zaległości. Wbrew zarzutom skargi stan, że w jednym przypadku organ wydał zaświadczenie zgodne z żądaniem strony, a w drugim odmówił jego wydania nie został spowodowany wyksięgowaniem zaliczonych już zwrotów na poczet zaległości podatkowych, bo takie zaksięgowanie nigdy nie miało miejsca. Podstawą dokonania takiego zaksięgowania jest bowiem jedynie stosowne postanowienie organu podatkowego w tym przedmiocie, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. obligującym organ do wydania postanowienia w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy takie postanowienie nie zostało wydane, strona nie miała podstaw do przyjęcia, że złożone przez nią wnioski o zarachowanie zwrotu na poczet zaległości zostały uwzględnione i nie może obarczać organu winą za to, że jej rachuby okazały się bezpodstawne. Nawiązując do wspomnianych już granic rozpoznania sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazać trzeba, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków czyli strony, a przedmiotowa to identyczność treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Przenosząc te rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy zauważyć należy, że dotyczy ona tylko zgodności z prawem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Tak więc podnoszona w skardze kwestia, czy zasadnie organ nie dokonał zaliczenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na inne okresy rozliczeniowe lub inne podatki z urzędu albo zgodnie z wnioskami podatnika pozostaje poza przedmiotowymi granicami tej sprawy i jako taka nie może stanowić przedmiotu rozpoznania. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 201 § 4 w zw. z art. 239 i 235 O.p. przez nieodniesienie się do okoliczności wydania zaświadczenia o niezaleganiu na dzień 12.03.2014r. Sąd stwierdza, że jest on uzasadniony, albowiem kwestia ta została omówiona w zażaleniu, a organ II instancji się do niej nie odniósł (str.3. zażalenia). Tym niemniej, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, albowiem nawet gdyby organ do niej się ustosunkował, sposób i treść tego odniesienia pozostałby bez wpływu na istnienie zaległości podatkowych, a tylko ten fakt powinien być i był podstawą rozstrzygnięcia organów. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.