III SA/Gl 26/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną w następstwie decyzji kasacyjnej, po ponownym rozpatrzeniu wniosku "A" S.A. w K. o zwrot podatku akcyzowego od zakupionej w miesiącu [...] r. energii elektrycznej postanowił: - uznać kwotę zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej zakupionej przez "A" S.A. w wysokości [...] zł, - odmówić zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów niezharmonizowanych ( Dz. U. Nr 74, poz. 673). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Wskazał, iż "A" S.A. w dniu [...] r. złożył wniosek o zwrot podatku akcyzowego od zakupionej w [...] r. energii elektrycznej z przeznaczeniem na dostawy wenątrzwspólnotowe. Na podstawie dokumentów złożonych przez wnioskodawcę oraz w wyniku podjętych czynności sprawdzających organ ustalił, że w [...] r. Spółka dokonała dostawy wenątrzwspólnotowej energii elektrycznej, jednak nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, od części energii elektrycznej stanowiącej przedmiot dostawy [...] roku i [...] z [...] oraz od "C" Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z [...] roku. Organ pierwszej instancji odmówił zatem zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zakwestionowała rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji podniosła, że wykazała zgodnie z obowiązującymi przepisami, iż akcyza od energii elektrycznej, której zakup został potwierdzony fakturami wystawionymi przez "B" S.A. i "C" Sp. z o.o., została zapłacona na terenie kraju. Dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy są przedstawione organowi pisma "C" Sp. z o.o. i pismo "B" S.A., w których oświadczono, że akcyza została zapłacona we wcześniejszej fazie obrotu. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...] nie uznał argumentów odwołania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jednym z warunków uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego jest złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z załącznikami wskazanymi w § 3 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów niezharmonizowanych. Po dokonaniu oceny dokumentów dołączonych do wniosku o zwrot podatku akcyzowego stwierdził, że strona spełniła minimalne wymogi określone w wyżej powołanym przepisie. W spornych fakturach wystawionych przez "B" S.A. widnieją zapisy, że w wartości netto sprzedaży energii elektrycznej, wykazanej w tych fakturach, zawarty jest podatek akcyzowy. Zapis ten jednak nie świadczy o zapłacie akcyzy, jak i faktury te nie mogą być uznane za dokumenty potwierdzające zapłatę w kraju podatku akcyzowego. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą faktury [...] i [...], "B" S.A., nie będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zakupiła energię elektryczną na potrzeby swoich odbiorców, w tym dla "A" S.A., od "D" S.A., będącą podatnikiem podatku akcyzowego, lecz składającą jedynie deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego, a na fakturach dokumentujących tę sprzedaż widnieje informacja, że w wartości sprzedanej energii elektrycznej zawarty jest podatek akcyzowy. W [...] r. "D" S.A. sprzedała energię elektryczną "B" S.A. za fakturami [...] z dnia [...] r., [...] z [...] r. i [...] z [...] roku. Ustalono też, iż w okresie którego dotyczą ww. faktury "D" S.A. kupowała energię elektryczną na potrzeby swoich odbiorów, w tym dla "B" S.A., od Elektrowni "E" S.A. i Elektrowni "F" S.A. Faktury wystawione przez producentów energii elektrycznej zawierają informację, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy, jednakże iloczyn sprzedanej energii i stawki podatku akcyzowego wskazuje, że część sprzedanej energii nie była obciążona podatkiem akcyzowym. Koniecznym było zatem ustalenie, czy część energii elektrycznej, od której nie odprowadzono podatku akcyzowego, mogła trafić przez pośredników do "A" S.A. Z uzyskanych od "D" S.A. wyjaśnień wynika, że na rynku energii nie jest możliwe ustalenie, która energia i przez kogo wyprodukowana została dostarczona do konkretnego odbiorcy. W takiej sytuacji przypisanie faktur producentów, na których wykazana jest kwota podatku akcyzowego, zawarta w wartości energii elektrycznej, do wystawionych przez "D" S.A. swoim odbiorcom faktur, za dostarczoną energię elektryczną, jest przypisaniem umownym. "D" S.A. wyjaśniła także, iż dokonując "przypisania" stosuje następującą zasadę: łączna kwota akcyzy wykazana na fakturach sprzedaży wystawionych przez "D" S.A. jest mniejsza niż kwota akcyzy wykazana przez podmioty dostarczające energię elektryczną do "D" S.A. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez "B" S.A. nie są dowodem potwierdzającym zapłatę podatku akcyzowego na terenie kraju, a wnioskodawca nie przedstawił innego dokumentu, który mógłby potwierdzić zapłatę akcyzy. Dodał, że pośrednicy nie są w stanie nawet jednoznacznie potwierdzić jaką energię i przez kogo wyprodukowaną dostarczyli do "A" S.A. Nie posiadają oni, bądź nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej, a zapisy dokonane na wystawianych przez nich fakturach powielają jedynie zapisy zawarte na fakturach zakupu przez nich otrzymanych. W fakturze wystawionej przez "C" Sp. z o.o. w dniu [...] r. nr [...], również zawarta jest informacja, że w wartości sprzedaży energii elektrycznej zawarty jest podatek akcyzowy. W okresie rozliczeniowym, którego dotyczy ta faktura, "C" Sp. z o.o. zakupiła energię elektryczną na potrzeby swoich odbiorców w Elektrowni "G" SA. Faktury wystawione przez producenta energii elektrycznej zawierają informację, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy, a z oświadczenia Elektrowni wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony. Organ odwoławczy stwierdził jednak, podobnie jak w przypadku faktur wystawionych przez "B" S.A., że zapis na fakturze wystawionej przez drugiego pośrednika ("C" S.A.) powiela jedynie zapisy zawarte na fakturach przez niego otrzymanych, a zatem nie stanowi ona dowodu zapłaty akcyzy. Organ drugiej instancji zwrócił także uwagę, że zgodnie z § 9 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), "na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze". Dodał przy tym, że faktury wystawione przez podatnika podatku akcyzowego mogą być zweryfikowane. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona nie przedstawiła dowodu zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej zakupionej od pośredników, tj. "B" S.A. i "C" Sp. z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionując stanowisko organów podniesiono, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 77 ust. 3 kreuje prawo podmiotu do zwrotu akcyzy i jednocześnie określa w sposób wyraźny trzy warunki tego zwrotu, tj.: a) podmiot dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, b) od tych wyrobów akcyzowych akcyza została zapłacona na terytorium kraju (przez jakikolwiek podmiot, nie koniecznie przez wnioskującego zwrot akcyzy), c) podmiot złożył wniosek o zwrot akcyzy. Jednocześnie ustawa nakłada na podmiot tylko jeden obowiązek w zakresie udokumentowania określonego faktu, zobowiązując go do posiadania dokumentów potwierdzających wykonanie przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych do innego państwa członkowskiego. To zaś oznacza, że podmiot występujący o zwrot akcyzy nie ma obowiązku posiadania dokumentów na potwierdzenie, że akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Nie ma też ustawowego obowiązku by podmioty transakcji dostaw wyrobów akcyzowych miały przekazywać sobie dokumenty w postaci przelewów bankowych potwierdzających zapłatę akcyzy na konto organu podatkowego. W ocenie pełnomocnika skarżącej, Minister Finansów redagując treść § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego przekroczył ramy delegacji ustawowej, bowiem wbrew zasadom wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym, nałożył na składającego wniosek o zwrot akcyzy obowiązek posiadania (załączenie do wniosku) dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terenie kraju. Strona skarżąca przedstawiła organom celnym kilka dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego, jednakże organy te za każdym razem odrzucały te dowody, przy czym nigdy nie określiły w jakiej postaci i formie powinien być ten dokument. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Art. 77 ust. 1 do 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) określa warunki, których łączne spełnienie uprawnia podmiot, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, a mianowicie: - podatnicy dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego (§ 1), które przykładowo wymienione zostały w § 2, - zwrot akcyzy następuje po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej na wniosek podmiotu, który dokonał tej dostawy, jeżeli podatek akcyzowy został zapłacony na terytorium kraju (§ 3). Z kolei w § 4 tego artykułu ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobu i rodzaju dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy, uwzględniając: 1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podatników; 2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi; 3) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy. W wykonaniu tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 9 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów niezharmonizowanych ( Dz. U. Nr 74, poz. 673). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że dostawa wenątrzwspólnotowa energii elektrycznej została dokonana i prawidłowo udokumentowana, więc ta kwestia zostanie pominięta w dalszych rozważaniach. Zdaniem organu odwoławczego odmowa zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł uzasadniona była tym, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez "B" S.A. i "C" S.A. nie mogą być uznane za dowody potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego na terenie kraju, a wnioskodawca nie przedstawił innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić zapłatę akcyzy. Odnośnie faktur wystawionych przez "B" S.A. dodał, że pośrednicy nie są w stanie jednoznacznie potwierdzić jaką energię i przez kogo wyprodukowaną dostarczyli do skarżącej. Nie posiadają oni bądź nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej, a zapisy dokonane na wystawianych przez nich fakturach powielają jedynie zapisy zawarte na fakturach zakupu przez nich otrzymanych. Skoro wytwórcy energii elektrycznej - Elektrownia "E" S.A. Elektrownia "F" S.A. – sprzedali energię elektryczną pośrednikowi "D" S.A., od której częściowo nie został zapłacony podatek akcyzowy, to "D" S.A. odsprzedając tę energię kolejnemu pośrednikowi - "B" S.A. (dostawca skarżącej) - mógł odsprzedać energię elektryczną, od której nie zapłacono podatku akcyzowego. To zaś oznacza, że nie został spełniony jeden z wymogów warunkujących zwrot akcyzy. Taka ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ odwoławczy, zdaniem składu orzekającego, narusza zasady określone w art. 187 § 1 art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przede wszystkim nie można zapominać o tym, że energia elektryczna to bardzo specyficzny wyrób akcyzowy, który nie posiada zindywidualizowanych cech pozwalających na rozróżnienie przez kogo został wyprodukowany. Żądanie zatem od pośrednika – "D" S.A. - wykazania, czy kolejnemu pośrednikowi "B" S.A. odsprzedał energię elektryczną z podatkiem akcyzowym i od jakiego wytwórcy, uznać należy za niewykonalne. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, organ odwoławczy, jeżeli miał wątpliwości, to winien zweryfikować oświadczenie "D" S.A., z którego wynika, że swoim odbiorcom, a więc również "B" S.A., odsprzedaje energię elektryczną w takiej ilości, która nie przekracza zakupionej od producentów ilości energii elektrycznej opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Dopiero ewentualne, negatywne ustalenia w tym zakresie mogły stanowić podstawę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Analogicznie w przypadku energii elektrycznej zakupionej od "C" Sp. z o.o., jeżeli organ odwoławczy miał wątpliwości, czy podatek akcyzowy został zapłacony od energii elektrycznej sprzedanej przez tę Spółkę stronie skarżącej, to znając producenta tej energii powinien u niego dokonać czynności sprawdzających. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Z dotychczasowych rozważań wynika, że dopiero łączne spełnienie warunków określonych w art. 77 ust. 1 do 3 ustawy o podatku akcyzowym uprawnia podmiot, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, że udokumentowanie dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium państwa członkowskiego i posiadanie tych dokumentów jest wystarczające do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego. Sąd nie podziela też poglądu, że Minister Finansów przekroczył delegację ustawową poprzez wprowadzenie w akcie wykonawczym wymogu dołączenia do wniosku o zwrot podatku akcyzowego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terenie kraju (§ 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów niezharmonizowanych). Zdaniem Sądu dokumentem takim może być np. faktura zawierająca informację, że w wartości netto sprzedaży energii elektrycznej, wykazanej w tej fakturze, zawarty jest podatek akcyzowy. W rozpatrywanej sprawie faktury z takim zapisem, wystawione również przez podmioty inne niż podatnicy podatku akcyzowego, zostały uznane przez organ odwoławczy za dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Do takiego wniosku prowadzi stwierdzenie organu odwoławczego, po opisie dokumentów dołączonych do wniosku m.in. faktur wystawionych przez "B" S.A. i "C" Sp. z o.o., "można więc stwierdzić, że podmiot spełnił minimalne wymogi określone w § 3 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia" (vide: uzasadnienie zaskarżonej decyzji str. 4 wiersz 19 od góry). Organ może jednak dokonać weryfikacji takiego zapisu, poprzez sprawdzenie, czy podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony, bowiem warunkiem zwrotu akcyzy jest jej wcześniejsza zapłata. W tym miejscu należy dodać, że nie do przyjęcia jest stanowisko organu odwoławczego, z którego wynika, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego i dołączone do niego dokumenty czynią zadość minimalnym wymogom wynikającym z § 3 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów niezharmonizowanych, a następnie twierdzi, że dokumenty dołączone do wniosku nie są dowodami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego na terytorium Polski. Nie wskazuje przy tym jaki dokument, w przypadku zakupu energii elektrycznej od podmiotu innego niż producent, uznałby za potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego. Powołany przez organ odwoławczy § 9 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798) wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005r., a więc nie mógł mieć zastosowania do faktur wystawionych przed tą datą. Uchybienie to jednak pozostaje bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że omawiane rozporządzenie uchyliło wcześniejsze rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 971), które w § 12 ust. 14 zawierało analogiczną regulację. Przepis ten stanowi, że "na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze". Z regulacji tej nie wynika jednak, że faktura dokumentująca sprzedaż energii elektrycznej, wystawiona przez inny podmiot niż podatnik podatku akcyzowego, nie może zawierać informacji o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych na tej fakturze, a wynikającej z faktury wystawionej przez podatnika podatku akcyzowego. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 cyt. ustawy. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji i mając na uwadze, że niekwestionowana kwota podatku akcyzowego została stronie zwrócona - uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).