III SA/Gl 260/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr)., Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [ r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] wymierzającą P. R. karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł. za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 3, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej: u.g.h.). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonej [...] r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych ustalono, że w lokalu "A" mieszczącym się w S., ul. [...], w którym działalność prowadziła strona postępowania, znajdują się urządzenia elektroniczne do gier, włączone i przygotowane do gry Hot Spot Admiral (2 szt.) i Silver Shark. Kontrolujący przeprowadzili oględziny urządzeń i stwierdzili, ze nie posiadają one numerów rejestracyjnych, numerów zezwoleń, danych właściciela, sporządzili dokumentację kontroli, w tym opis czynności przeprowadzonych w drodze eksperymentu, polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na stwierdzonym podczas kontroli urządzeniu, zarejestrowanie na płycie DVD. Gry kontrolne przeprowadzone na automatach wykazały, że automaty są urządzeniem elektronicznymi do gier, a gra organizowana jest w celach komercyjnych i na charakter losowy. Ustalono, że właścicielem lokalu jest P. R. W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zaś [...]r. wydał decyzję wymierzającą Stronie karę pieniężną w wysokości 36.000 zł. za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1.prawa materialnego określonego w art. 90 ust. 2 u.g.h. poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. prawa materialnego określonego w art. 15 § 2 kodeksu karnego skarbowego przez jego niezastosowanie, 3. przepisów postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu wskazano, że na mocy wyroku Sądu Rejonowego w S. z [...]r. sygn.. akt [...] strona została uznana za winna popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 107 § 1 i 4 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na tym , że w lokalu "A" strona urządzała gry na automatach o niskich wygranych Hot Spot Admiral (2 szt.) i Silver Shark. Sąd zezwolił stronie na dobrowolne poddanie się karze i orzekł tytułem grzywny 4.500 zł i przepadek na rzecz Skarbu Państwa poprzez zniszczenie automatów. W ocenie strony powyższe skutkuje wygaśnięciem obowiązku uiszczenia kary pieniężnej z art. 90 u.g.h. Skoro organ wydając decyzję pominął powyższą kwestię to naruszył powołane w petitum odwołania przepisy Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...]r. organ odwoławczy zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie P 32/12, a postanowieniem z dnia [...]r. podjął postępowanie. Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 2 ust. 3-5 u.g.h. wyjaśnił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Karze pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu. Organ odwoławczy stwierdził, że podmiotem urządzającym gry na zakwestionowanych automatach jest strona postępowania, która zakupiła automaty w celu podniesienia atrakcyjności lokalu. Bezspornym, według organu odwoławczego, był również fakt nieposiadania przez stronę określonej w art. 6 ust. 1 u.g.h. koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Kolejnym istotnym elementem niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej przez organ było ustalenie, czy sporne urządzenie spełnia wymogi automatu w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Powołano się na przeprowadzony eksperyment, w trakcie którego funkcjonariusze ustalili przebieg gry szczegółowo opisany w protokole i decyzji organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że rozpoczęcie gry wymagało zakredytowania automatu (Hot Spot Admiral nr 1 - 20 zł, Hot Spot Admiral nr 2 - 2x5 zł, Silver Shark – 10 zł). Za pomocą przycisku Start uruchomiono grę karcianą lub bębnową, co spowodowało odjęcie punktów kredytowych z ich licznika. W urządzeniach dostępnych było szereg gier, a to Sizzling Hot, Ultra Hot, American Poker, Burning Target, Hi-Lo Gra. Urządzenie umożliwiało wybór stawki, a wygrane w postaci punktów dodawane były do ich licznika, zaś urządzenia dokonywały wypłat pieniężnych. Gry na badanych urządzeniach są grami o wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych umożliwiających dalszą grę bez konieczności uiszczenia stawki za udział w grze, a także dają możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze oraz dokonują wypłat gotówkowych, Hot Spot Admiral nr 1 - 30 zł (6x5zł), Hot Spot Admiral nr 2 - 5 zł, Silver Shark – 10 zł (2x5zł). Mając na uwadze powyższe organ w kwestii pojęcia losowego charakteru gier odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądowego. Podkreślił, że wstawienie automatów do ogólnie dostępnego lokalu o charakterze komercyjnym, jak również uzależnienie działania automatu od zakredytowania go określoną kwotą pieniędzy stwierdzono, iż gry na spornych automatach były urządzane w celach komercyjnych, a to daje podstawę do stwierdzenia, iż oba oceniane urządzenia są automatami do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, gdyż spełniają przesłanki określone w przepisach powołanej ustawy. W konsekwencji cytując wyroki TSUE, sądów krajowych i Trybunału Konstytucyjnego(P 4/14, P32/12) uznano zasadność nałożonej kary. Organ odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 stwierdzając, że ma ona w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 4 lutego 2017r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję domagając się stwierdzenia na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nieważności decyzji organu obu instancji, gdyż zostały wydane bez podstawy prawnej względnie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również prawem unijnym, a to na skutek zastosowania przepisów technicznych, które pozostają w sprzeczności z prawem unijnym; 2. naruszenie przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych wynikających wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym, powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji przepisu art. 14 tej ustawy Komisji Europejskiej co powoduje, iż przepis ten w okresie w jakim była przeprowadzona kontrola w lokalu tj. [...]r., nie mógł znaleźć zastosowania; 3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w postaci formy handlowo-usługowej, podczas gdy do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 u.g.h. (spółka akcyjna lub spółka z o.o. mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, natomiast osoba fizyczna (jak skarżący P. R.) nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określającą warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry; w takim przypadku osoba taka może ponieść ewentualnie odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 k.k.s. 4. naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 § 2 kodeksu karnego skarbowego przez jego niezastosowanie, bowiem w przedmiotowej sprawie organy administracji publicznej nie uwzględniły, iż na mocy wyroku Sądu Rejonowego w S. z [...]r. sygn.. akt [...], został orzeczony przepadek urządzeń, co w konsekwencji doprowadziło do wygaśnięcia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnych dotyczącej tych podmiotów, jaką niewątpliwie jest wymierzona kara pieniężna; 5. naruszenie przepisu art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie- bowiem gdyby ewentualnie przyjąć, tak jak ałożył Naczelnik Urzędu Celnego, a następnie Dyrektor Izby Celnej, że możliwe jest nałożenie kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą- w przedmiotowej sprawie w postaci formy handlowo-usługowej- na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h., jako na podmiot urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, to nakładając na osobę fizyczną karę pieniężna, narusza przewidzianą przez ustawodawcę w przedmiotowym przepisie abolicję na tego rodzaju czyny; oraz z tzw. ostrożności procesowej 6. naruszenie przepisu art. 89 u.g.h., poprze uznanie osoby fizycznej za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, a w konsekwencji uznanie, że możliwe jest nałożenie na nią kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h. jako na podmiot urządzający gry hazardowe, podczas gdy takiej sytuacji za zasadne należałoby rozważyć czy w kwestii ewentualnej odpowiedzialności za delikt, nie znajduje zastosowania przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. przewidujący sankcję administracyjna w postaci kary pieniężnej w wysokości 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych z prowadzonej gry; 7. Naruszenie alternatywnie przepisu art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., bądź przepisu art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia odpowiednio prawa do wydania decyzji, bądź zobowiązania publicznoprawnego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała prezentowane w sprawie stanowisko i towarzyszącą mu argumentacje prawną. Strona wskazała na zastosowanie w sprawie nienotyfikowanego przepisu art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu sprzed 3 września 2015r., co winno skutkować umorzeniem postępowania, zaś w przypadku decyzji ostatecznej zastosowaniem art. 210 § 1 pkt 11 O.p. względnie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący odwołując się do art. 15 § 2 kks wskazał, że w przypadku orzeczenia przepadku przedmiotów, ściągania ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów, co związane jest ze wygaśnięciem kary pieniężnej wynikającej z art. 90 u.g.h. Odwołując się do art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. skarżąca spółka wskazała, że wola ustawodawcy było tolerowanie działalności polegającej na eksploatacji automatów do dnia 1 lipca 2016r., a podejmowanie w tym okresie jakichkolwiek represji jest bezprawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia kwalifikacji urządzeń Hot Spot Admiral i Silver Shark jako automatów podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych oraz ocena czy podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wymierzającą karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na tym urządzeniu poza kasynem gry, stanowić może art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych. Ocena ta winna być uzupełniona o odniesienie się do art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Strona kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji jak i ich ocenę prawną, wskazując na brak podstaw prawnych do nałożenia kary pieniężnej. Przede wszystkim należy zaakcentować, że uchwałą z 16 maja 2016r. o sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. Uchwalono bowiem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Stanowisko to znalazło również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 13 października 2016r. w sprawie C-303/15. Z tych przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślono także, że relacji między sankcją administracyjną a deliktem prawa administracyjnego towarzyszy założenie, że (pieniężna) kara administracyjna nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny. Z tego wynika, że instytucja kary administracyjnej stanowi nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów bądź przestrzegania zakazów ustanowionych przez administrację albo wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aktywność administracji publicznej w omawianej sferze zawsze więc będzie/jest determinowana prawnym obowiązkiem podjęcia skutecznych działań zmierzających do pełnej ich realizacji i doprowadzenia do stanu korespondencji zaistniałych stanów, sytuacji, czy zdarzeń z obowiązującymi aktami normatywnymi. Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za popełniony delikt administracyjny, przez który z kolei należałoby rozumieć czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną. zatem kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Zaakcentowano także, że przepis art. 89 ust. 1 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Z tego jasno i wyraźnie wynika więc, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu - gdy odwołać się do argumentu racjonalności działań prawodawcy oraz zasady określoności przepisów prawa represyjnego - ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe, w celu zindywidualizowania tych deliktów w zakresie odnoszącym się do penalizowania naruszeń odrębnych od siebie sankcjonowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, ustawodawca opisał w wyraźnie różny i odbiegający od siebie sposób. Dlatego też w świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, uznać należy po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Zatem gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Strona skarżąca nie miała koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Przenosząc powyższe rozważania na niwę niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy wykazały, że w lokalu mieszczącym się w S., ul. [...] zlokalizowane były automaty do gier o charakterze komercyjnym i losowym, co potwierdził przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment, w wyniku którego uzyskano również wygraną pieniężną. W chwili kontroli w lokalu urządzenia były włączone i gotowe do gry, a urządzającym gry jest skarżący, czego nie kwestionowano. Skoro zatem urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., będzie osoba, stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry tym samym zasadnie organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry należy uznać skarżącego. Dyrektor Izby Celnej w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację w całości podziela, a w konsekwencji skarga nie mogła odnieść skutku. Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł postępowania. Natomiast powołana uchwała z 16 maja 2016r. jest tzw. uchwałą abstrakcyjną; podjętą w składzie 7 sędziów NSA w następstwie wniesionego pytania prawnego na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a.; ma moc wiążącą w oparciu o art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, a pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA. Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w powołanej uchwale. Tym bardziej, że uchwała ta stanowi zwieńczenie dotychczasowego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, które w całości zasługuje na podtrzymanie, w tym w kontekście orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 32/12 i P 4/14, czy też ostatnich orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej chociażby w sprawie C-303/15. Stanowisko tam prezentowane jest aktualne również w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w tym w kontekście technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych. Podkreślić należy, że w zakresie zbiegu norm prawa karnego art. 107 § 1 kks i art. 89 u.g.h. wypowiedział się jednoznacznie Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wyroku w sprawie P 32/12, a pogląd ten zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w omówionej wyżej uchwale. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie 4 skargi. Odnośnie zarzutu pominięcia okresu dostosowawczego opisanego w punkcie 5 skargi należało stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z treści art. 4 ustawy nowelizującej wynika, że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie ustawy tj. w dniu 3 września 2015r. mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r. Powołany przepis ma zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność w zakresie m.in. gier na automatach w ramach posiadanej koncesji, której to skarżący nie posiada. Przepis ten nie ma zatem zastosowania w sprawie, a stanowisko organu podatkowego w powyższej kwestii (s.5-6 odpow. na skargę) jest w pełni uzasadnione. Zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powoływanej ustawy, do kar tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Ordynacja podatkowa przewiduje w art. 21 dwie możliwości powstania zobowiązania podatkowego. Może to nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, bądź też z mocy prawa, tj. z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Odnosząc się więc do charakteru decyzji o wymierzeniu kary z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia wskazać należy, iż decyzja ta kształtując dopiero stosunek administracyjnoprawny ma bez wątpienia charakter konstytutywny (ustalający). W przeciwieństwie bowiem do decyzji deklaratoryjnych, wyłącznie potwierdzających stan, który powstał już z mocy prawa, przewidziany decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego obowiązek uiszczenia omawianej kary jest nierozerwalnie związany z koniecznością uprzedniego poczynienia przez organ celny własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary, z nieodzownością wydania decyzji w przedmiocie jej wymierzenia, a także uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 17.09.2014 r., sygn. akt II SA/Go 522/14). Oceniając stanowisko skarżącego zawarte w skardze (pkt 7) dla oceny czy w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 70 O.p. czy art. 68 O.p. znaczenie ma rozważenie charakteru zobowiązania z tytułu kary pieniężnej. Ponieważ kara pieniężna nie jest zobowiązaniem publicznoprawnym wynikającym z przepisów prawa nie można rozważać stosowania do niej zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. ponieważ mowa jest tam o przedawnieniu zobowiązania istniejącego, czyli powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), bądź też już ustalonych zobowiązań powstałych poprzez wydanie decyzji je ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Tym samym do decyzji nakładających karę pieniężną znajdzie zastosowanie art. 68 O.p. Należy rozważyć czy przedawnienie prawa organu do wydania decyzji w sprawie kar pieniężnych wynika z art. 68 § 1 czy też art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. W myśl art. 68. § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z § 2 jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego; 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec powyższego przedawnienie do wydania decyzji nakładającej karę na podstawie art. 89 u.g.h. jest regulowane w art. 68 § 2 O.p. Przepis ten zawiera dwie autonomiczne podstawy prawne, z których wynika przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pomiędzy przepisami art. 68 § 1 i 68 § 2 nie zachodzi relacja reguła/wyjątek. Art. 68 § 1 O.p. dotyczy sytuacji w której podatnik składa wymagane przepisami materialnego prawa podatkowego deklaracje lub w innej formie dostarcza danych niezbędnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (np. deklaracje w podatku od nieruchomości w przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, albo deklaracje dla podatku od spadków i darowizn). Z samej istoty kar z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia wynika, że podmiot urządzający grę nie korzysta z zezwolenia. Działa w warunkach nielegalności. Stąd też nie można uznać, że zastosowanie do decyzji nakładających karę za takie delikty administracyjne znajdzie art. 68 § 1 O.p. Z uwagi zatem na specyfikę postępowania w przedmiocie kar pieniężnych i działanie podmiotów nielegalne oraz będący implikacją tego stanu rzeczy, spoczywający wyłącznie na organie, obowiązek zebrania dowodów, z których będą wynikały dane konieczne do wymierzenia kary (art. 187 § 1 O.p.) i zważywszy na odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, również z dopuszczalnymi modyfikacjami, należy uznać, że do przedawnienia do wydania decyzji nakładającej karę znajduje zastosowanie art. 68 § 2 O.p. przewidujący pięcioletni okres przedawnienia ( wyrok WSA w Gdańsku z 3.11.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 798/15, wyrok NSA z 26.10.2016 r., sygn. akt II GSK 1482/16, wyrok WSA w Łodzi z 17.11.2016r. sygn. akt III SA/Łd 709/16 ). W świetle powyższego nie sposób podzielić argumentacji skarżącej Spółki, według której skoro decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jaki miał miejsce w roku 2011, tj. w momencie przeprowadzenia kontroli to postępowanie przed organami winno być umorzone wobec przedawnienia. Tym samym brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji gdyż wbrew stanowisku skarżącej Spółki postępowanie prowadzone przez organy nie stało się bezprzedmiotowe. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.