III SA/Gl 2633/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika P. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [...] odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazane decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Deklaracją VAT-7 za miesiąc październik 2009 r., złożoną w dniu [...]r. (data wpływu do organu) podatnik zadeklarował kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty na konto organu podatkowego w wysokości [...] zł. W dniu [...]r. (data nadania w urzędzie pocztowym [...]r.) P.N. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc wraz z korektą deklaracji, w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Jako uzasadnienie korekty wskazano błędne odliczenie zaniżonej o [...] zł kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem środka trwałego. Podstawą ograniczenia był art. 86 ust. 3 ustawy VAT, który wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora został uznany za niezgodny z prawem wspólnotowym Pogląd taki został również wyrażony w wyroku z 3 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 147/09. Organ podatkowy powziął wątpliwość do zasadności złożonej korekty i przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z budżetem państwa za miesiąc październik 2009 r. W toku kontroli ustalono, że w spornym okresie podatnik obniżył kwotę podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego ([...] zł) wynikającego z faktury wewnętrznej nr [...] z dnia [...]r. dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego [...] (Rechtung nr [...] z [...] r. na kwotę [...] EUR). Faktura opiewała na kwotę [...] zł i VAT 22% [...] zł. Z dokumentów przedłożonych przez podatnika wynikało, że zakupiony pojazd samochodowy to samochód osobowy (dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, karta pojazdu, uzasadnienie korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty). Organ podatkowy kierując się brzmieniem art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 1-4 ustawy VAT wprowadzającym ograniczenie obniżenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego do 60 % kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej niż [...] zł uznał, że podatnik odliczając 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia samochodu marki [...] w kwocie [...] zł zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł. Ponadto ustalono, że w spornym okresie podatnik obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT nr [...] z [...] r. dokumentującej zakup benzyny Pb98 na kwotę [...] i VAT 22% - [...] zł do samochodu marki [...]. Odliczenie to było sprzeczne z regulacją art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Prawo do odliczenia nie przysługuje w przypadku samochodów osobowych wymienionych w art. 86 ust. 3 tej ustawy. Reasumując organ stwierdził, iż zobowiązanie w podatku VAT za październik 2009 r. wynosi [...] zł. Ponieważ podatnik w deklaracji pierwotnej z [...]r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, którą zapłacił a w korekcie deklaracji z [...]r. wykazał kwotę podatku VAT do zwrotu w wysokości [...] zł i zażądał jej zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za październik 2009 r. w prawidłowej kwocie [...] zł. Nadto stwierdził, że ponieważ podatnik uiścił podatek VAT w kwocie [...] zł to powstała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł a nie nadpłata i decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za października 2009 r. Pełnomocnik zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie. W odwołaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucił wydanie jej bez uzasadnienia faktycznego i prawnego odmowy stwierdzenia nadpłaty czyli naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ponieważ podatnik złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty do którego dołączył korektę deklaracji za październik 2009 r. to wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie nadpłaty w toku którego organ weryfikuje samoobliczenie podatnika stwierdzając nadpłatę lub odmawiając stwierdzenia jej powstania. Niezależnie od tego faktu ponieważ organ podatkowy powziął wątpliwości czy samoobliczenie podatnika było prawidłowe wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe za październik 2009 r., które zakończone zostało decyzją z [...]r. określającą zobowiązanie w podatku VAT w prawidłowej wysokości. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z [...]r. Od tego momentu zobowiązanie podatkowe za październik 2009 r. P. N. wynika z tejże decyzji a nie deklaracji (art. 23 § 3 O.p.) i dopóki powyższa decyzja będzie funkcjonować w obrocie prawnym organ podatkowy nie ma prawnej i faktycznej możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nie podzielono również pozostałych zarzutów odwołania wskazując, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty i postępowanie wymiarowe to dwa odrębne postępowania. Jedno zostało wszczęte wnioskiem podatnika a drugie organ wszczął z urzędu postanowieniem z [...]r., które doręczono stronie. Oba postępowania zostały zakończone wydaniem decyzji. Postępowanie wymiarowe było niezbędne do stwierdzenia czy istotnie wystąpiła nadpłata. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik P. N., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: - art. 146 § 2 O.p. przez wadliwe zastosowanie, - art. 148 i art. 149 O.p. w związku z jej art. 150, - art. 200 § 1 O.p. przez ograniczenie stron w zakresie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, - art. 23 § 3 O.p. w związku z art. 120 O.p., - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez pominięcie uzasadnienia. W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył wcześniejszą argumentację z odwołania poszerzoną o argumentację dotyczącą terminu do wniesienia skargi, którego dochowanie nie było przez organ podatkowy nigdy kwestionowane. Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty skargi podkreślając, że decyzję odebrał [...]r. i od tej daty liczy się termin do wniesienia skargi. Nadto nie zgadza się z argumentacja zawartą w pkt 3 odpowiedzi na skargę o braku wpływu naruszenia art. 200 O.p. na wydane rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie jednak należało rozważyć podniesioną przez pełnomocnika kwestię wejścia do obiegu prawnego zaskarżonej decyzji. Podniósł on, iż decyzja ta nie weszła do obiegu prawnego, gdyż została mu doręczona (uznana za doręczoną) z uchybieniem przepisów art. 146 § 2 oraz art. 148 i art. 149 O.p. Jednocześnie podkreślił, że decyzję odebrał osobiście w dniu [...]r. i od tej daty liczył termin do wniesienia skargi, która została wniesiona z ostrożności procesowej w dniu [...] r. (data stempla pocztowego) i uznana przez organ za wniesioną w terminie. Spór sprowadza się do kwestii czy w przypadku fizycznego wyprowadzenia się adresata z lokalu dotychczasowej siedziby mimo, że czas upływu umowy najmu nie upłynął adnotacja listonosza "adresat wyprowadził się" jest wystarczająca do uznania korespondencja za doręczoną, bez konieczności podjęcia próby doręczenia zastępczego. Pełnomocnik strony skarżącej podnosi, iż w dniu [...]r. jej dotychczasowy adres K. ul. [...] nie był adresem Kancelarii, ale nie upłynął jeszcze termin umowy najmu zajmowanego pod tym adresem lokalu i odbierał korespondencję ze skrzynki pocztowej. Umowa najmu wygasła z dniem [...]r. i do tej daty dysponował lokalem oraz przynależną do niego skrzynką pocztową, co powoduje że adres ten był adresem aktualnym. W skardze pełnomocnik wskazał już adres dla doręczeń. Sąd zauważa, iż jest on inny od widniejącego na papierze firmowym na którym sporządzono skargę, gdzie nadal wskazany jest dotychczasowy adres biura (ul [...]). O faktycznej zmianie adresu Biura Kancelarii "B" podatki, doradztwo Z.B. pełnomocnik nie powiadomił organów podatkowych, nie wskazał też adresu dla doręczeń. Kopie zaskarżonej decyzji odebrał w dniu [...]r. w siedzibie organu odwoławczego osobiście. Organ odwoławczy decyzję z dnia [...]r. wysłał na adres wskazany w dotychczasowej korespondencji i po otrzymaniu zwrotnym przesyłki z adnotacją z dnia [...]r. "adresat wyprowadził się" uznał przesyłkę za doręczoną zgodnie z regulacją zawartą w art. 146 § 2 O.p. Termin do wniesienia skargi upływał zatem [...]r. a ponieważ skarga została wniesiona w dniu [...]r. to została wniesiona w terminie. Organ nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika, iż zaskarżona decyzja została doręczona z naruszeniem prawa i nie weszła do obrotu prawnego. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił ten pogląd. Zgodnie z art. 146 O.p. w toku postępowania pełnomocnik ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie adresu. Pod pojęciem "adresu’ należy rozumieć adres aktualny (miejsce pracy lub zamieszkania), pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnie z przepisami (art. 148 O.p.). Adresat winien być pod tym adresem obecny w porze doręczania poczty lub zapewnić sobie jej odbiór, ewentualnie powiadomić pocztę, że fizyczne opuszczenie lokalu nie jest jednoznaczne z zaniechaniem odbioru korespondencji. Art. 146 § 2 O.p. uznaje prawną skuteczność doręczenia, które w rzeczywistości nie może zapewnić adresatowi odbioru pisma. Takie uregulowanie zapobiega tamowaniu toku postępowania, a jednocześnie nie może być poczytane za naruszenie uprawnień strony, i osób ich reprezentujących do czynnego w nim udziału (Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, str. 686, UNIMEX 2010). Skutek prawny przepisu art. 146 § 2 następuje, gdy spełnione zostają dwie przesłanki: doręczenie pisma nastąpiło z zachowaniem obowiązujących przepisów i do dnia ekspedycji przesyłki organ podatkowy nie został powiadomiony o zmianie adresu. Obie te przesłanki w niniejszej sprawie zostały spełnione. Pełnomocnik nie prowadził działalności pod wskazanym adresem i nie wskazał nowego ani adresu dla doręczeń. Należy podkreślić, że pełnomocnik nie zaprzeczył iż fizyczne opuszczenie przez niego lokalu przy ul. [...] nastąpiło przed [...]r. Nie wskazał jednak konkretnej daty tego zdarzenia ani umowy rozwiązującej stosunek najmu wskazanego lokalu. Nie wskazał też aktualnego miejsca prowadzonej działalności ale wskazał adres do korespondencji. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt wysłania na adres Biura Kancelarii "B" w dniu [...]r. postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami postępowania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p. i art. 216 O.p.). Postanowienie to zostało wysłane w dniu [...]r. i w związku z nieobecnością adresata awizowane w dniu [...]r. Postanowienie pełnomocnik odebrał osobiście w Urzędzie Pocztowym w dniu [...]r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...]r. a o tym fakcie pełnomocnik powziął informację w dniu [...]r., kiedy przeglądał akta postępowania czego dowodzi znajdujący się w aktach sprawy Protokół z odręcznym podpisem. W tej dacie oryginał decyzji pozostawał w dyspozycji Poczty Polskiej, gdyż został wysłany do pełnomocnika listem poleconym w dniu [...]r. W Protokole nie ujawniono informacji o zmianie adresu pełnomocnika lub wskazania adresu dla korespondencji. Należy też wskazać, że strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, którego świadomość prawna w tej kwestii jest znacznie większa niż samego podatnika. Sąd orzekający stoi na stanowisku, że fizyczne opuszczenie lokalu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci doradztwa podatkowego, bez wskazania adresu dla korespondencji lub zapewnienia możliwości faktycznego jej osobistego odbioru od listonosza czy też wskazania terminu do ostatecznego odbioru korespondencji pod adresem opuszczonego lokalu obciąża pełnomocnika stanowi zmianę adresu. Fizyczne opuszczenie wskazanego lokalu wyklucza możliwość doręczenia osobistego pisma za pokwitowaniem przez pocztę, bez konieczności awizowania i bez jednoznacznej informacji wprowadza w błąd doręczyciela, co do takiej możliwości. Należy podkreślić, że doręczenie pisma osobie fizycznej powinno nastąpić w miejscu jej zamieszkania lub pracy (art. 148 O.p.) a pod jej nieobecność stosownie do art. 149 i art. 150. Doręczyciel nie ma on obowiązku ustalania czasokresu obowiązywania umowy najmu. Adnotacja na przesyłce "adresat wyprowadził się" odpowiadała prawdzie i rodziła konsekwencje określone w § 2 art. 146 O.p. Pełnomocnik ma ustawowy obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu. Fizyczne opuszczenie dotychczasowego miejsca, adresu jest tożsame z jego zmianą i bez znaczenia jest okoliczność trwania umowy najmu. Ustawodawca nałożył obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w przypadku wyjazdu na okres co najmniej 2 miesięcy (art. 147 O.p.) to tym bardziej obowiązek taki spoczywa na pełnomocniku, który fizycznie opuścił swoje Biuro w związku z rozwiązaniem umowy najmu, tym bardziej, że posiada siedzibę pod innym adresem (pismo firmowe). Wyprowadzenie się adresata spowodowało także, iż wezwanie do zapoznania z aktami postępowania nie mogło być doręczone [...]r. Było awizowane, i zostało odebrane w dniu [...]r. w Urzędzie Pocztowym a pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Należy podkreślić, że termin [...]r. - zakończenia postępowania podatkowego został pełnomocnikowi wskazany w piśmie z dnia [...]r. doręczonym [...]r., którego odbiór potwierdził uprawniony do odbioru korespondencji pracownik Biura. Był zatem świadomy, iż decyzja może zostać wydana w tej dacie i adres Kancelarii będący w dyspozycji organów podatkowych będzie nieaktualny. Niezależnie od powyższego ponieważ zaskarżona decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o ustalenia i dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, to nie dochowanie terminu zakreślonego w art. 200 O.p. nie miało i nie mogło mieć faktycznego i istotnego wpływu na wynik postępowania. Tym samym uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wpływu uchybienia temu terminowi na wydane rozstrzygnięcie nie przedstawił też pełnomocnik. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (nsa.orzeczenia.gov.pl), który Sąd orzekający w całości podziela. Przechodząc do meritum sprawy za bezzasadne Sąd orzekający uznał podniesione zarzuty naruszenia prawa wskazane w skardze. Bezspornym pozostaje, że wysokość zobowiązania w podatku VAT za października 2009 r. wynika z ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia [...]r. nr [...], która została poddana kontroli sądowej. Nieprawomocnym wyrokiem z 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/GI 2632/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony skarżącej. Należy wskazać, że decyzją to określono za październik 2009 r. zobowiązanie do zapłaty w kwocie [...] zł a nie nadpłatę. W ostatecznym rozliczeniu (po odliczeniu podatku zapłaconego na podstawie deklaracji pierwotnej) kwota zaległości podatkowej wyniosła [...] zł. należy też zgodzić się z przedstawionym poglądem organu, że dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje powyższa decyzja wymiarowa brak jest podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za październik 2009 r. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wskazał poczynione ustalenia faktyczne, jak i uzasadnienie prawne wydanej decyzji. To, że podatnik nie zgadza się z tymi wywodami lub uważa je za błędne nie jest jednoznaczne z twierdzeniem, iż naruszają one przepisy prawa. Podniesiona w skardze kwestia zawieszenia postępowania sądowego do dnia uzyskania odpowiedzi na zadane [...]r. pytanie prawne przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt I FSK 1099/09 w zakresie interpretacji wyroku ETS w sprawie C-414/07 nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem nie stwierdzono naruszenia prawa wspólnotowego, klauzuli standstill. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.