III SA/Gl 268/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania ""A" " S.A. z siedzibą w "A" od swojej decyzji nr [...] z dnia [...]r., odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w "A" nr [...] z dnia [...]r. - utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną. W podstawie prawnej powołano art. 221 i art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) W uzasadnieniu odniesiono się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. Podniesiono, że pismem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. z wnioskiem o "ustalenie norm dopuszczalnych ubytków w firmie "A" S.A. na rok 2011 i następne lata (...) dla produkcji i przechowywania alkoholu etylowego w "A" S.A. (przedłużenie stosowania norm ustalonych decyzją [...] ; [...])". Naczelnik Urzędu Celnego w "A" zlecił dokonanie analizy wysokości rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, występujących u wnioskodawcy w czasie przechowywania, przyjmowania i wydawania alkoholu etylowego oraz produkcji napojów spirytusowych; w dniu [...]r. sporządzono "Protokół pokontrolny" i wykazano zasadność przyznania norm dopuszczalnych ubytków w wysokości wnioskowanej przez Spółkę. W dniu [...]r. decyzją nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w "A" ustalił dla Spółki: dopuszczalne naturalne ubytki w czasie magazynowania alkoholu etylowego, liczone w stosunku do objętości alkoholu etylowego 100% vol, dopuszczalne ubytki przy magazynowaniu półproduktów zawierających alkohol etylowy, liczone procentowo od sumy dziennych pozostałości alkoholu etylowego zawartego w półproduktach, dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego przy produkcji napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego, określone w przeliczeniu na alkohol etylowy 100% vol., zawarty w przekazanych do magazynu gotowych wyrobach, dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego w przypadku niezakończonego cyklu produkcji napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego, określone w przeliczeniu na alkohol etylowy 100% vol., powstające w czasie sporządzania zastawu jak i w trakcie rozlewu, normy ubytków naturalnych alkoholu etylowego powstałe przy magazynowaniu napojów spirytusowych i spirytusu butelkowego z powodu stłuczki. Organ podatkowy wskazał, że ubytki alkoholu etylowego określone w punktach I, II, III i IV decyzji rozlicza się narastająco za okresy roczne, a rozliczenie ubytków alkoholu etylowego z powodu stłuczki, określone w punkcie V dokonuje się za okresy kwartalne. W decyzji tej zawarto zapis, że obowiązuje w okresie od 5 kwietna 2011 r. (data wpływu wniosku do urzędu Celnego w B. ) do dnia 31 grudnia 2011 r. lub do czasu zmiany przed wskazanym okresem, przy zachowaniu warunków technicznych lub technologicznych istniejących przy jej wydaniu; wydana została na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz.626 ze zm.) oraz na podstawie § 7 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2009r. Nr 32, poz.242); wobec nie wniesienia odwołania stała się ostateczną. Pismem z dnia [...] r. Strona zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p. stwierdzając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż jej treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, gdyż ograniczono zakres obowiązywania ustalonych w decyzji norm dopuszczalnych ubytków jedynie do czasookresu pomiędzy dniem złożenia wniosku przez podatnika, tj. 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu do organu wniosku Strony o ustanowienie dopuszczalnych naturalnych ubytków), a końcem roku 2011 r. co nie znajduje żadnych podstaw prawnych, a w ocenie wnioskodawcy niewątpliwie świadczy o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa. Konsekwencją zaś wyznaczenia takiego czasookresu było zakwestionowanie dopuszczalności jakichkolwiek ubytków w okresie od 1 stycznia do 4 kwietnia 2011r. podczas gdy decyzja winna się odnosić do całego roku 2011r., co wynika z przepisów art. 85 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, z uwagi na ciągłą kontynuację działalności Spółki. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w "A" podkreślając brak regulacji prawnych czasookresu obowiązywania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, a zaistniała rozbieżność w interpretacji przepisów prawa materialnego nie stanowi naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażącego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji I instancji i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w "A" z dnia [...] r. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 247 §1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji podstawy do stwierdzenia nieważności , wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 85 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z częścią VIII załącznika nr 1 do rozporządzenia; przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu wbrew prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, skutkujące obciążeniem Spółki następstwami błędu Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającymi z wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdzie - zdaniem Odwołującej się Strony - istnienie wskazanej przesłanki stwierdzenia nieważności. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do kwestii rażącego naruszenia prawa i wskazała na decyzję nr [...] z dnia [...] r., którą Naczelnik Urzędu Celnego w "A" ustalił dla Składu Podatkowego "A" SA. normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r., która to decyzja wydana została w następstwie wniosku podatnika z dnia 7 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym decyzją nr [...] z dnia [...]r. postanowił utrzymać w mocy swoją pierwszo instancyjną decyzję. W uzasadnieniu wskazując na jedną z zasad ogólnych Ordynacji podatkowej z art. 128 - niewzruszalności decyzji ostatecznych wymienił wyjątki od tej zasady zawarte w art. 247 § 1 O.p. i zaakcentował, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty jak w postępowaniu odwoławczym, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (vide: wyrok Sądu Najwyższego z 07.03.1996r. III ARN 70/95, OSNAP 1996, nr 18 poz. 258). if Odnosząc się więc do wniosku Spółki Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że o naruszeniu prawa możemy mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i nie chodzi o błędy w wykładni prawa ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, a po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa z przyczyn wskazanych przez Stronę we wniosku. Zauważył, że zasady ustalania norm ubytków niektórych wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalnych norm zużycia niektórych wyrobów akcyzowych określa art. 85 ustawy o podatku akcyzowym zawierający uregulowania dotyczące dwóch różnych sytuacji, w których wydawane są decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków. Pierwszą sytuację reguluje ust. 1 wskazanego art. 85, w którym ustawodawca stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych i dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych. Drugą sytuację reguluje ust. 2 wskazanego art. 85, w którym ustawodawca stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych i dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych (pkt 1 ust.2 ), ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych (pkt 2 ust.2). Ponieważ ustalenie normy dopuszczalnych ubytków leży w interesie podatników, w praktyce normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określane są na wnioski podatników. Natomiast Spółka ""A" " S.A., pismem z dnia [...] r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków dla produkcji i przechowywania alkoholu etylowego w prowadzonym przez nią składzie podatkowym, a organ na mocy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa był zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie ubytków. Obowiązek wydania decyzji nie jest oczywiście równoznaczny z koniecznością uwzględnienia wniosku o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków. W wyniku rozpatrzenia wniosku Strony, po dokonaniu analizy proponowanych przez Stronę norm dopuszczalnych ubytków w porównaniu z wynikami kontroli obrachunkowej przeprowadzonej organ ustalił dla "A" S.A. (skład podatkowy [...]) dopuszczalne ubytki dla wyrobu akcyzowego w postaci alkoholu etylowego na podstawie art.85 ust. 1 pkt 1 i ust.4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, które określa wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych; sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Rozporządzenie to wskazuje maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia oraz precyzyjnie ustala normy dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych; określa odrębnie poziom ubytków dla każdej czynności wykonywanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (produkcja, magazynowanie, transport, wyładunek itp.). Powyższe normy mają charakter norm maksymalnych i nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się bowiem indywidualnie, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach. W załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów określono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego. W części VIII powyższego załącznika zawarto dyspozycję, iż ubytki alkoholu etylowego, których normy ustalono w częściach I-V (w tym m.in. ubytki produkcyjne, magazynowe) rozlicza się narastająco za okresy roczne. W części VII załącznika wskazano natomiast, że rozliczenia ubytków alkoholu etylowego z powodu stłuczki przy magazynowaniu dokonuje się za okresy kwartalne. Regulacja § 7 ust. 1 w/w rozporządzenia jest podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych; ust.2 - dotyczy badania wysokości ubytków, które należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu; § 9 rozporządzenia stanowi, że w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Zatem do czasu ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków przez właściwego naczelnika urzędu celnego podatnicy rozpoczynający działalność nie są ograniczeni w zakresie rozliczania dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, jednak okres rozliczania ubytków na zasadach ubytków rzeczywistych nie może trwać dłużej niż 6 miesięcy, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto czynności powodujące powstanie ubytków. W tym też okresie, podmioty zainteresowane powinny wystąpić z wnioskiem o określenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Przedmiotowy wniosek powinien zostać złożony z odpowiednim wyprzedzeniem tak, aby do dnia upływu terminu określonego powyżej właściwy naczelnik urzędu celnego wydał decyzję określającą normy dopuszczalnych ubytków. W sytuacji, bowiem, gdy po upływie powyższego terminu dany podmiot nie będzie w posiadaniu decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków, wszystkie ubytki powstałe w danym składzie podatkowym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opierając się na komentarzu do art. 85 ustawy organ zauważył, że żaden z przepisów prawa nie reguluje wprost kwestii czasookresu obowiązywania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego czy decyzja odnosi się do sytuacji podatników kontynuujących działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych, czy też podatników rozpoczynających taką działalność. Podkreślono także, że ""A" " S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyrobu i rozlewu napojów spirytusowych na mocy m.in. decyzji dotyczącej wyrobu i rozlewu napojów spirytusowych wydanej przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi nr [...] z dnia [...] r., a skład podatkowy na podstawie zezwolenia Naczelnika Urzędu Celnego w "A" - decyzja nr [...] z dnia 31 marca 2009 r. W okresie od 1 stycznia 2008r. do końca 2010r. do określenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz określenia wielkości strat powstałych w składzie podatkowym stosowano normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. Zatem mając wiedzę, iż w/w decyzja wygasa z dniem 31 grudnia 2010r. Strona nie podjęłą we właściwym czasie działań zmierzających do uzyskania kolejnej decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, tj. nie złożyła z odpowiednim wyprzedzeniem - w trosce o ochronę własnego interesu - kolejnego wniosku o określenie norm dopuszczalnych ubytków, tak aby móc uzyskać decyzję obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. jednak zaniedbanie podatnika w tym względzie i uzyskanie decyzji obowiązującej od dnia złożenia wniosku nie może skutkować uznaniem, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Na powyższą decyzję ostateczną pismem z dnia [...]r. skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia decyzji obu instancji w całości i stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu i zaakcentowała, że wydając decyzję z pominięciem pierwszych miesięcy 2011 r. organ odmówił jej prawa do ubytków za okres do dnia złożenia wniosku. Przepisy ustawy nie wskazują ostatecznego terminu złożenia wniosku i są możliwe przypadki złożenia wniosku przed rozpoczęciem tego okresu, w trakcie jego trwania, jak i po zakończeniu. Z przepisów nie wynika także początek okresu, od którego należy rozliczać ubytki zgodnie z wysokością norm ustalonych w decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu swojego stanowiska argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Zaakcentować należy, że postępowanie przed organem podatkowym dotyczyło wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...] , którą Naczelnik Urzędu Celnego w "A" ustalił dla Spółki: dopuszczalne naturalne ubytki w czasie magazynowania alkoholu etylowego, liczone w stosunku do objętości alkoholu etylowego 100% vol; dopuszczalne ubytki przy magazynowaniu półproduktów zawierających alkohol etylowy, liczone procentowo od sumy dziennych pozostałości alkoholu etylowego zawartego w półproduktach; dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego przy produkcji napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego, określone w przeliczeniu na alkohol etylowy 100% vol., zawarty w przekazanych do magazynu gotowych wyrobach; dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego w przypadku niezakończonego cyklu produkcji napojów spirytusowych i spirytusu butelkowanego, określone w przeliczeniu na alkohol etylowy 100% vol., powstające w czasie sporządzania zastawu jak i w trakcie rozlewu; normy ubytków naturalnych alkoholu etylowego powstałe przy magazynowaniu napojów spirytusowych i spirytusu butelkowego z powodu stłuczki - na okres od 5 kwietna 2011 r. (data wpływu wniosku do urzędu Celnego w B. ) do dnia 31 grudnia 2011 r. lub do czasu zmiany. Rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone. Tym samym przedmiotem wskazywanego na wstępie postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i nie może przeradzać się ono w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka oznaczałaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 21 września 2001 r. III SA 1430/00, niepubl., z 18 października 2001 r. III SA 1685/00, niepubl; z 12 listopada 2002 r. III SA 360/00; LEX Polonica nr 359890). W omawianym trybie bada się bowiem wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które mają charakter kwalifikowany i wymienione są w sposób wyczerpujący, stanowiąc zamknięty katalog podstaw do orzekania w tym trybie nadzwyczajnym. O ile przesłanką uchylenia decyzji nieostatecznej może być każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które mogłoby wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji, to stwierdzenie nieważności może nastąpić jedynie w razie stwierdzenia którejś z wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej przesłanek szczególnych. Zatem należy zauważyć, że postępowanie zmierzające do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jest postępowaniem rodzajowo odmiennym niż postępowanie odwoławcze. Głównym zarzutem postawionym decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. jest zarzut rażącego naruszenia prawa, określony w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przypadku takiego wniosku strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). Nie każde bowiem naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "razić" (np. o słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Przy założeniu, że tłem jest prawo, niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Oznacza to, że proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 lipca 2001 r. (III SA 1110/00, niepubl.) rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że skarżąca podnosząc zarzut rażącego naruszenia prawa z powodu wydania decyzji na inny czasokres niż wnioskowany przez Spółkę nie wskazała konkretnej normy prawnej, która zostałaby rażąco naruszona. Natomiast swoje stanowisko uzasadniła powoływaniem się na treść regulacji art. 85 ustawy i § 7 ust. 1 aktu wykonawczego, z których jednak nie wynika nakaz określania konkretnego, zgodnego z wnioskiem czasookresu na jaki ma być wydana decyzja tj. terminu podanego przez stronę. Normy te przewidują jedynie wydanie decyzji na wniosek zainteresowanego podmiotu. Taki zarzut nie jest więc zarzutem rażącego naruszenia prawa. W konsekwencji bowiem w oparciu o przeprowadzoną po wpłynięciu wniosku Spółki z dnia [...]r. analizę proponowanych przez stronę norm dopuszczalnych ubytków organ wydał decyzję niepozostającą w rażącej sprzeczności z żadnym przepisem rangi ustawowej, a o rażącym naruszeniu prawa przez organ możnaby mówić dopiero wówczas, gdyby organ ten pomimo istnienia konkretnej normy wydał rozstrzygnięcie sprzeczne z jej brzmieniem. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że wnioskowana do unieważnienia decyzja z dnia [...] r. jest decyzją ostateczną i pozostaje w obrocie prawnym i być może mogłaby zostać uchylona w trybie odwoławczym z powodów aktualnie podnoszonych przez Stronę, jednak skarżąca nie złożyła od niej odwołania akceptując tym samym jej rozstrzygnięcie. Za bezzasadne uznać należy więc zarzuty skarżącej Spółki, odnoszące się do naruszenia prawa procesowego. I tak organ podatkowy nie naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego - w obu swoich decyzjach organ uznał, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji. Nie można również mówić o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organ prawidłowo ocenił i zbadał wskazywaną przez Spółkę przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r., i nie miał w tym postępowaniu możliwości ponownego zbadania prawidłowości ustalenia stanu faktycznego leżącego u podstaw tej decyzji. Z tych to powodów na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. ----------------------- 10 9