III SA/Gl 271/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Sekr. Sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowa stwierdzenia nieważności decyzji) postanawia: odrzucić skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z [...] r. orzekającej o odpowiedzialności Z. T. - jako wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" z siedzibą w C. - za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług tej spółki za [...] r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł naliczonymi na dzień wydania decyzji. W podstawie prawnej organ wskazał art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, że przeprowadzona kontrola dokumentów zlikwidowanej w dniu [...] r. Spółki cywilnej "A" w C., ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług m.in. za [...] r. Skutkiem było więc wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzji nr [...] z dnia [...] r. określającej zlikwidowanej Spółce cywilnej "A" należne zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Decyzja ta była ostateczną w administracyjnym toku postępowania, ponieważ strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania. Następnie pismem z dnia [...] r. organ egzekucyjny poinformował organ podatkowy o braku możliwości dokonania skutecznych czynności względem Spółki pod adresem jej siedziby, gdyż nie posiadała ona majątku do zajęcia. W związku z tym organ ten zawnioskował o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na byłych wspólników – Z. T. i A. H. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Z. T. – jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej spółki m.in. za [...] r. Natomiast postanowieniem z tego samego dnia nr [...] wszczął takie postępowanie w stosunku do drugiego wspólnika – A. H. Następnie decyzją nr [...] z [...] r. organ ten orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z. T. za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" z/s w C. z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Również decyzją z tego samego dnia nr [...] orzeczono o solidarnej odpowiedzialności A. H. jako osoby trzeciej za te same zaległości podatkowe wspomnianej Spółki. Z. T. nie odwołał się od powyższej decyzji. Natomiast w dniu [...] r., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zawnioskował o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r., tj. m.in. decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "A" w C. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r., gdyż – zdaniem wnioskodawcy wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Jako podstawę tegoż wniosku wskazano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006r. sygn. akt I S.A./GI 1300/05, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Pana A. H. – drugiego ze wspólników Spółki "A" – za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] r. W uzasadnieniu bowiem tego wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom wynikającym z art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności A. H. w swej treści nie wskazuje, że jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Ponadto w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy wspólnicy spółki, co oznacza, że współodpowiedzialny wspólnik spółki cywilnej powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu. W konkluzji więc wnioskodawca wskazał, że decyzja dotycząca [...] r. jako wydana na podstawie tych samych przepisów, tego samego stanu prawnego i tego samego uzasadnienia, objęta jest tymi samymi wadami prawnymi, które zostały podniesione w powyższym wyroku WSA. Te uchybienia zaś zdaniem strony wyczerpują przesłankę art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyznaczył stronie - na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej - siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, z którego to uprawnienia strona nie skorzystała. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] uznał, iż przedmiotowy wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ ten podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić tylko w przypadku, gdy badana decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w tym przepisie. Postępowanie bowiem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być ani kontynuacją postępowania zwykłego, ani też nie może być konkurencyjne w stosunku do niego. Uregulowania, o których mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić swoistego przedłużenia postępowania wymiarowego. Nadto tryby nadzwyczajne, w tym stwierdzenie nieważności, nie mogą stanowić sposobu eliminowania decyzji wadliwych alternatywnego dla środków prawnych przewidzianych w ogólnych zasadach postępowania. Przytaczając zaś brzmienie art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, że przepisy rozdziału 15 ustawy Ordynacja podatkowa dot. odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie nakładają obowiązku prowadzenia wspólnego postępowania wobec wszystkich wspólników. Odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością solidarną tzn. każdy zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia tak jakby był jedynym dłużnikiem. Spełnienie świadczenia przez jednego ze wspólników zwalnia z tego obowiązku pozostałych. Nie jest wówczas nawet konieczny ich udział w postępowaniu. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe mające za przedmiot odpowiedzialność wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe tej spółki winno obejmować wszystkich jej wspólników, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem postępowanie było wszczęte i prowadzone zarówno wobec Z. T. jak i w stosunku do drugiego wspólnika A. H. Nie oznacza to jednak konieczności prowadzenia jednego postępowania w sprawie, którym objęci zostaliby wszyscy potencjalnie odpowiedzialni za zaległość podatkową. Wniosku takiego nie da się również wywieść z treści zastosowanych w sprawie przepisów podatkowych oraz art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważono także, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na który powoływała się strona na poparcie swego wniosku, nie może spowodować zmiany rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy on decyzji podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach podatkowych. Natomiast ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W konkluzji więc Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że nie wystąpiła wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka do stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji ostatecznej. Strona nie wniosła odwołania od tejże decyzji. Jednakże pismem z dnia [...] r. Z. T. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzji zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów regulujących naczelne zasady procesowe. Nadto podniesiono zarzuty i argumenty zawarte uprzednio we wniosku o stwierdzenie nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...], pomijając merytoryczny aspekt sprawy, wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na niewyczerpanie przez stronę środków zaskarżenia przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednakże w świetle art. 52 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków odwoławczych, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Nie ulega zatem wątpliwości, że dopóki stronie przysługuje prawo wniesienia jednego z tych środków na decyzję lub postanowienie, dopóty wniesienie skargi na ten akt do sądu administracyjnego jest niedopuszczalne (art. 58 § 1 w/w ustawy). Tymczasem w niniejszej sprawie powyższy warunek dopuszczalności skargi nie został spełniony. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zatem prawo do wniesienia odwołania przysługuje od każdej decyzji pierwszoinstancyjnej, a przedmiotem zaskarżenia może być zarówno decyzja wydana w trybie zwykłym, jak i w jednym z trybów nadzwyczajnych. Zgodnie zaś z treścią art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Norma ta zawiera specjalną regulację dotyczącą odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez wymienione w tym przepisie organy podatkowe. Odwołanie od decyzji tych organów pozbawione zostało cech dewolutywności, gdyż rozpoznaje je organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Podkreślić należy, że przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w pierwszej instancji w trybie nadzwyczajnym tj. stwierdzenia nieważności. Nadto jak wynika z pouczenia w niej zawartego organ prawidłowo poinformował stronę skarżącą o prawie do wniesienia odwołania od tejże decyzji, z którego to środka strona nie skorzystała składając od razu skargę do sądu administracyjnego. Skoro więc skarżący nie wyczerpał przysługującego mu środka odwoławczego, skarga jako niedopuszczalna w świetle powołanej regulacji podlegała odrzuceniu z mocy art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.