III SA/Gl 2843/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę. Uzasadnienie Dyrektor Izby Celnej w K. działając w oparciu o przepisy art. 216 § 1 i § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60, ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]r. o odmowie połączenia prowadzonych odrębnie postępowań celnych w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym i określenia kwoty wynikających z długu celnego, utrzymał sporne postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wskazał następujący stan sprawy. W dniu [...].2009r. towar w postaci odzieży (spodnie, spódnice) (masa brutto- [...] kg) został objęty procedurą tranzytu w niemieckim urzędzie celnym H.- [...] wg dokumentu [...]. W dniu [...] 2009r. w urzędzie celnym przeznaczenia tj. w Oddziale Celnym w C. została zakończona procedura tranzytu i jednocześnie na wniosek firmy "B" P. P. z siedzibą w C. przedmiotowy towar został objęty procedurą tranzytu wg dokumentu [...], w którym wyznaczono zarówno urząd celny przeznaczenia na terenie Rumunii tj. [...] jak również datę zakończenia procedury na dzień [...].2009r. W związku brakiem terminowego zakończenie procedury tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia Kierownik Oddziału Celnego w C., w ramach postępowania poszukiwawczego (wyjaśniającego) pismem z dnia [...].2009r. poinformował głównego zobowiązanego – Sp. z o.o. "A" o braku dokumentów potwierdzających zakończenie procedury tranzytu wg zgłoszenia [...] z dnia [...].2009r. wskazując przy tym jakie dokumenty winny zostać przedstawione w celu jej zakończenia i konsekwencje formalnoprawne w przypadku ich nie przedstawienia. W sprawie skierowano także pismo do Centralnego Biura Tranzytu w Ł. wraz z notą poszukiwawczą odnośnie ww. zgłoszenia tranzytowego [...] z dnia [...].2009r Przewoźnikiem towaru objętego wyżej powołanym zgłoszeniem tranzytowym było przedsiębiorstwo "C" S.C. M. M., I. P.. Jak ustalono min. na podstawie pisma nr [...] Ministerstwa Finansów Publicznych Rumunii procedura tranzytu rozpoczęta w dniu [...] 2009r. w urzędzie celnym wyjścia jakim był Oddział Celny w C. nie została zakończona. Mając powyższe na uwadze Kierownik Oddziału Celnego w C., działając z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towaru i usług wobec importowanego towaru (buty- waga netto: [...] kg., faktura nr [...] z dnia [...].2009r), dla którego nie została zakończona procedura tranzytu zewnętrznego T1 wg Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego nr [...] z dnia [...] 2009r. Postanowieniem z dnia [...] r. Kierownik Oddziału Celnego w C. wszczął postępowanie w stosunku do głównego zobowiązanego tj. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., natomiast postanowieniem nr [...] z tożsamej daty wszczął postępowanie w stosunku do przewoźnika tj. firmy "C" S.C. M. M., I. P.. Pismem z dnia [...] 2009r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. przekazał do organu l instancji kserokopię Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego CMR nr [...] z dnia [...].2009r. wystawionego dla towaru objętego procedurą tranzytu nr [...] z dnia [...] 2009r. W piśmie tym pełnomocnik "A" powołując się na art. 96 ust.2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wskazał, iż osoba przewożąca towar lub jego odbiorca są również także dłużnikami celnym odpowiadającymi za kwotę długu celnego solidarnie wraz z głównym zobowiązanym zaś zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, obowiązany jest wezwać do udziału wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury. Pismem z [...].2009r. pełnomocnik ww. "A" ponownie złożył do organu l instancji wniosek , w którym stwierdzając, że w związku z faktem, "iż zostały wszczęte i są prowadzone dwa odrębne postępowania w sprawie usunięcia spod dozoru celnego i określenia kwoty należności celnych tego samego towaru wniósł o połączenie prowadzonych odrębnie postępowań". Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. organ l instancji działając na podstawie art. 166 Ordynacji podatkowej odmownie załatwił wniosek strony. Równocześnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego poprzez przesłanie listu przewozowego CMR nr [...] do wskazanego w zgłoszeniu urzędu przeznaczenia jak też poprzez przesłuchanie kierowcy przewożącego towar oraz eksportera towaru. W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i połączenie prowadzonych odrębnie postępowań dotyczących tego samego długu celnego, za powstanie którego solidarnie odpowiadają strony postępowań." Jednocześnie wskazała, iż to, że zgodnie z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej połączenie postępowań ma charakter fakultatywny, nie oznacza, że w pewnych sytuacjach organ podatkowy nie ma obowiązku połączenia wszczętych odrębnie postępowań. Niedopuszczalne jest bowiem w szczególności prowadzenie odrębnych postępowań w sprawie tożsamej pod względem przedmiotowym, w której występuje wiele stron. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu zażalenia uznał, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie i utrzymał sporne postanowienie w mocy. Wyjaśnił przy tym, iż myśl art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Dopuszczalność zatem rozpatrzenia kilku spraw podatkowych (celnych) w jednym postępowaniu jest uzależniona od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: identycznego stanu faktycznego, przez który należy rozumieć istnienie w rzeczywistości w różnych sprawach takiego rodzaju, takiego samego stanu faktycznego, identycznej podstawy prawnej, a więc gdy podstawą powstania danych stosunków materialnoprawnych jest ten sam przepis, właściwości jednego organu podatkowego zarówno rzeczowej jak i miejscowej. Organ wyjaśnił, iż okolicznością generującą powstanie długu celnego, o którym mowa w art. 203 ust.1 Wspólnotowego Kodeks Cywilnego - dalej WKC , jest usunięcie towaru spod dozoru celnego, a pojęcie usunięcia spod dozoru celnego nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa celnego. WKC definiuje bowiem tylko pojęcie dozoru celnego oraz określa, do jakiego momentu towar pozostaje pod dozorem celnym. Organ wskazał, iż pojęcie usunięcia spod dozoru celnego sformułowane w orzecznictwie ETS (np. wyrok ETS z dnia 12 lutego 2004r. w sprawie Hamann International GmbH Spedition + Logistyk i Hauptzollamt Hamburg - Stadt, C-337/01, ECR [2004], s.1-1791), sprowadza się do stwierdzenia, że usunięciem spod dozoru celnego jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym. Powołano art. 203 WKC podnosząc, iż ust. 1 określa okoliczności, które powodują powstanie długu celnego, ustęp 2 reguluje moment powstania długu celnego, zaś ust. 3 - osoby będące dłużnikami powstającego długu celnego. Organ odwoławczy wskazał, iż cechą regulacji art. 203 WKC jest rygoryzm w stosunku do osób dokonujących obrotu towarami oraz, że dług celny może powstać także wskutek działań, które nie mają na celu dokonanie jakiegokolwiek oszustwa, a stanowią tylko niedopatrzenie importera lub polegają na ingerencji osoby trzeciej (kradzież). Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Norma art. 203 WKC przewiduje wielość dłużników z tytułu tego samego długu celnego, w myśl bowiem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Wskazano, iż pojęcie solidarnego zobowiązania nie zostało zdefiniowane zarówno we wspólnotowym i w krajowym prawie celnym. Instytucja solidarnej odpowiedzialności kilku podmiotów występuje natomiast w polskim prawie podatkowym gdzie zwraca się uwagę na to, że w ustawach odrębnych stanowi się o zobowiązaniu solidarnym, a przepisy Ordynacji podatkowej normują tylko odpowiedzialność solidarną. Podniesiono, iż Ordynacja podatkowa w zakresie zasad odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe odsyła do regulacji Kodeksu cywilnego (art. 366-378 K.c.). Według art. 366 K. c zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Organ powołując się na Komentarz do art. 91 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2002, s.305 stwierdził, iż aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Jeżeli sytuacja taka dotyczy podatników, występuje praktycznie solidarne zobowiązanie podatkowe (R. Mastalski, w: R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 108.), a tym samym solidarność bierna (P. Borszowski: Podmioty stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, "Glosa" 2000, nr 6, s. 2). Organ zauważył, iż rozstrzygając o orzekaniu w kwestii jednego długu celnego, w stosunku do którego zobowiązanych jest solidarnie kilku dłużników, należy wskazać na wyrok NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z siedzibą w Gliwicach o sygnaturze l SA/Ka 1428/02 (niepublikowany), w którym sąd rozstrzygając kwestię wspólnego prowadzenia postępowania w sprawie określenia kwoty długu celnego z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny samochodu osobowego, w której stronami postępowania byli: osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny oraz osoba, która nabyła taki pojazd na terytorium Rzeczypospolitej, przyznał rację organom celnym, że są to dwie odrębne sprawy celne. Rozważając zatem możliwość łącznego prowadzenia obydwu tych spraw przypomniał, że połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu kilku odrębnych spraw celnych reguluje art. 166 §1 Ordynacji podatkowej, który dopuszczalność rozpatrzenia kilku spraw w jednym postępowaniu uzależnia od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: identycznego stanu faktycznego, czyli istnienie w rzeczywistości w różnych sprawach takiego samego stanu faktycznego; identycznej podstawy prawnej, gdy podstawą powstania danych stosunków materialnoprawnych jest ten sam przepis prawa celnego; właściwości jednego organu celnego. Przy stwierdzeniu, iż niespornym jest zaistnienie tylko trzeciej z wymienionych przesłanek sąd nie podzielił natomiast poglądu organów celnych co do istnienia pozostałych.Jak stwierdził ustalenia faktyczne, które w decyzji kończącej postępowanie wobec osoby , którą organy celne uznały za osob, która wprowadziła przedmiotowy w sprawie samochód na polski obszar celny będą stanowić podstawę rozstrzygnięcia, będą musiały sprowadzić się do tego, że wprowadziła ona nielegalnie na polski obszar celny towar w postaci samochodu podlegającego należnościom celnym. Jeśli takie ustalenia faktyczne zostaną w toku postępowania celnego poczynione, to materialno-prawną podstawą takiej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty będzie przepis art. 210 § 3 pkt. 1 Kodeksu celnego. Innego rodzaju ustalenia faktyczne będą musiały zostać poczynione wobec skarżącego. By przypisać mu ustawowe cechy dłużnika celnego w oparciu o przepis art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego organy celne będą musiały ustalić nie tylko to, że nabył rzeczony samochód, ale również to - że wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że w chwili nabycia był to towar sprowadzony nielegalnie. Organ odwoławczy odwołał się także do postanowienia z 23 listopada 2005 r. III SA/GI 949/04 (niepublikowany) w sprawie dotyczącej niezakończonej procedury tranzytu pod osłoną karnetu TIR, gdzie WSA w Gliwicach wyjaśnił, że mimo iż dłużnikami w sprawie jest kilka osób (między innymi odbiorca towaru oraz główny zobowiązany) to podstawa ich odpowiedzialności jest różna. Odbiorca odpowiada na podstawie art. 211 § 3 pkt 2 i 3 Kodeksu celnego, a jego odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Zdaniem sądu postępowanie w stosunku do tej strony mogło być prowadzone samodzielnie. Stosownie bowiem do art. 101 § 1 Kodeksu Celnego osobą uprawnioną do korzystania z procedury tranzytu jest główny zobowiązany, ale zgodnie z § 3 tego przepisu niezależnie od jego obowiązków, każda osoba przewożąca towar lub osoba przyjmująca go jeśli wie o tym, że jest on objęty procedurą tranzytu, jest zobowiązana do przedstawienia tego towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, z zachowaniem wymogów określonych w § 2 art. 101 Kodeksu Celnego. Również postępowania celne w stosunku do wskazanych wyżej dłużników mogą być prowadzone odrębnie, gdyż każdy z nich posiada przymiot strony. Nadto uznanie jednego z nich za dłużnika pozostaje bez wpływu na ustalenie dłużnikiem pozostałych czy jednego z nich. Powołano się także na Wstęp do prawoznawstwa (Wyd. II, Kraków 2002, s.15-18) gdzie wyjaśniając rozumienie pojęcia "przepis prawa" i przytaczając charakterystyki tego pojęcia podawane w różnych opracowaniach prawniczych podsumowująco stwierdza, że przepis prawa to zdaniokształtny zwrot językowy wskazujący bądź narzucający sposób postępowania), formalnie wyodrębniony w tekście prawnym jako artykuł, paragraf, ustęp lub jako zdaniokształtny fragment artykułu, paragrafu albo ustępu. Wskazano także, że możliwość łącznego prowadzenia postępowania w kilku sprawach spełniających przesłanki wynikające z postanowień art. 166 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza wspólnego orzekania. Postępowanie administracyjne, w którym łącznie jest rozpatrywanych kilka spraw administracyjnych, kończy się wydaniem w każdej sprawie odrębnych decyzji. Obowiązujące po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do UE materialne prawo celne w identyczny sposób reguluje kwestie związane z powstawaniem długu celnego w wypadkach naruszenia prawa zaś, w oparciu o postanowienia art. 73 ust.1 ustawy Prawo celne zasady łącznego prowadzenia postępowania w kilku spraw celnych dotyczących różnych osób w dalszym ciągu regulują postanowienia art. 166 Ordynacji podatkowej - co pozwala na uznanie aktualności poglądów opisanych powyżej i w oparciu o nie na stwierdzenie, że przypadki powstania długu celnego określone w Tytule VII, Rozdział 2 Rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. - ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny są, co do zasady, odrębnymi sprawami celnymi i winny być rozstrzygane w sposób odrębny, jeżeli tylko, w konkretnej sytuacji, dług celny powstaje w oparciu o odrębną podstawę prawną, odrębny stan faktyczny i dotyczy różnych, wymienionych w jednym artykule Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dłużników. Przywołując art. 203 WKC stwierdzono, iż inne ustalenia faktyczne stanowić będą podstawę rozstrzygnięcia w stosunku do osoby, która usunęła towar spod dozoru celnego, inne do osób, które uczestniczyły w tym usunięciu, a jeszcze w stosunku do osób, które nabyły lub posiadały towar usunięty spod dozoru celnego, czy też osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą ten towar został objęty (procedury tranzytu). Skoro w rozpoznawanej sprawie niesporne jest zaistnienie tylko jednej z przesłanek z art. 166 § 1 O.p. przesłanki o właściwości rzeczowej i miejscowej jednego organu podatkowego - Naczelnik Urzędu Celnego w B., zaś ustalenie zaistniałego stanu faktycznego jak i przyjęcie określonej regulacji prawnej w odniesieniu do głównego zobowiązanego tj. "A" oraz przewoźnika wynikać będzie z odmiennego rzeczywistego udziału poszczególnych podmiotów w realizacji niezakończonej procedury tranzytu zewnętrznego i tym samym usunięcia towaru spod dozoru celnego, tym samym nie zaistniały przesłanki do połączenia prowadzonych odrębnie postępowań celnych . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił wydanemu postanowieniu naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 133 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wobec tylko jednego z wiadomych organowi dłużników solidarnych. W uzasadnieniu zaś skargi pełnomocnik zarzucił organowi, iż nie odróżnia wielości stron w postępowaniu od kwestii współuczestnictwa. Wskazał, iż przypadek wielości stron w postępowaniu zachodzi, gdy w postępowaniu rozstrzygana jest sprawa tożsama pod względem przedmiotowym, czyli dotycząca tego samego zobowiązania podatkowego lub długu celnego, a której rozstrzygnięcie będzie kształtować sytuację prawną wielu podmiotów. I taka też sytuacja w ocenie pełnomocnika zaistniała w spornej sprawie. Podkreślił pełnomocnik także, iż wielość stron w spornej sprawie wynika wprost z art. 213 WKC. Powołując się na komentarz do art. 133 O.p. wskazał, iż w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach, to każdy z nich jest stroną tego samego postępowania. W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika, w przypadku solidarnej odpowiedzialności dłużników występuje wielość stron co implikuje konieczność prowadzenia jednego postępowania wobec kilku podmiotów o statusie strony . Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację i uznał za bezzasadne zarzuty podniesione w skardze, a w konsekwencji wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze odwołując się jednocześnie do wyroku NSA w Warszawie z 29 kwietnia 2010r o sygn. akt I GSK 972/08 wydanym w tożsamym stanie faktycznym i prawnym co uzasadnia słuszność skargi. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentów strony podtrzymał w całości stanowisko przyjęte w spornym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia . Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonego aktu naruszyły przepisy prawa. Na wstępie należy przypomnieć iż [...]2009r. towar w postaci odzieży został objęty procedurą tranzytu w niemieckim urzędzie celnym H.- [...] wg dokumentu [...]. W dniu [...] .2009r. w Oddziale Celnym w C. będącym urzędem celnym przeznaczenia została zakończona procedura tranzytu i jednocześnie na wniosek firmy "B" P. P. z siedzibą w C. przedmiotowy towar został objęty procedurą tranzytu wg dokumentu [...] , w którym wyznaczono urząd celny przeznaczenia na terenie Rumunii tj. T. i datę zakończenia procedury na dzień [...] 2009r. Wobec braku terminowego zakończenie procedury tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia Kierownik Oddziału Celnego w C. w ramach postępowania poszukiwawczego poinformował głównego zobowiązanego tj. spółkę z o.o. "A" o braku dokumentów potwierdzających zakończenia procedury tranzytu wg zgłoszenia [...] z dnia [...].2009r. Przewoźnikiem towaru objętego wyżej powołanym zgłoszeniem tranzytowym było przedsiębiorstwo "C" S.C. M. M., I. P., Wobec pisma nr [...] Ministerstwa Finansów Publicznych w Rumunii z którego to wynika, iż procedura tranzytu z [...].2009r. w urzędzie celnym wyjścia - Oddziału Celnego w C. nie została zakończona organ celny postanowieniami: nr [...],[...] z dnia [...] 2009r wszczął z urzędu wobec: przewoźnika towaru tj. "C" S.C. M. M. i I. P. oraz "A" Sp. z o .o. z siedzibą w K. postępowanie w sprawie określenia kwoty wynikającej z długu celnego wobec importowanego towaru, dla którego nie została zakończona procedura tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia nr [...] z dnia [...].2009r. Wobec powyższego już na wstępie stwierdzić należy, iż nie jest zasadny zarzut skarżącej prowadzenia postępowania w sprawie określenia kwoty wynikającej z długu celnego wobec importowanego towaru, dla którego nie została zakończona procedura tranzytu zewnętrznego tylko wobec jednego z wiadomych organowi dłużników. Dalej zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił połączenia prowadzonych odrębnie postępowań celnych w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym i określenia kwoty wynikających z długu celnego i to postanowienie zostało utrzymane w mocy w postępowaniu zażaleniowym przez Dyrektora Izby Celnej w K.. Przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie jest zatem zagadnienie, czy słusznie organ celny II instancji postąpił, odmawiając spornym postanowieniem, na podstawie art. 166 O.p. połączenia odrębnie wszczętych i prowadzonych postępowań celnych w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym i określenia kwoty wynikającej z długu celnego do prowadzenia jednego postępowania w tych sprawach. Zgodnie z art. 166 § 1 O.p. w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. W sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie ( § 2). Powołany przepis odnosi się do zagadnienia współuczestnictwa formalnego i dopuszcza możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu. Jest to wyjątek od generalnej zasady, że jedna sprawa wiąże się z prowadzeniem jednego postępowania. Ponadto, sprawy te dotyczą więcej niż jednej strony. Jedno wspólne może być natomiast postępowanie. Prowadzenie takiego postępowania nie oznacza, że musi ono zakończyć się podjęciem jednej, skierowanej do wszystkich stron, decyzji. Artykuł 166 O. p. ma charakter fakultatywny co oznacza, iż to organ podatkowy ocenia możliwość prowadzenia jednego postępowania. Dodać trzeba, iż łączenie spraw różnych podmiotów w jedno postępowanie, poza przypadkiem określonym w art. 166 O.p. nie jest dopuszczalne. Powołana regulacja normuje warunki jakie muszą być spełnione w których ma zastosowanie art. 166 O. p. Istotą współuczestnictwa w ujęciu Ordynacji podatkowej jest łączne spełnienie następujących przesłanek: stwierdzenie tego samego stanu faktycznego, analogicznej podstawy prawnej oraz właściwość jednego organu podatkowego. Jeżeli chodzi o przesłankę "tego samego stanu faktycznego", w literaturze przyjmuje się, że jest to przesłanka identycznego stanu faktycznego, przez który należy rozumieć istnienie w rzeczywistości w różnych sprawach takiego samego stanu faktycznego. Analogiczna podstawa prawna oznacza, że źródłem stosunków materialnoprawnych jest ten sam przepis prawa. Natomiast właściwość jednego organu podatkowego oznacza właściwość miejscową i rzeczową. W niniejszej sprawie organ celny II instancji wydał odmowne postanowienie uzasadniając to tym, iż w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki , których łącznie zaistnienie warunkuje wydanie pozytywnego orzeczenia po myśli art. 166 O.p. W ocenie organu odwoławczego spełniona została jedynie przesłanka co właściwości tego samego organu celnego . W ocenie Sądu zasadnie organ celny II instancji odmówił prowadzenia w ramach jednego postępowania spraw dotyczących postępowań celnych prowadzonych wobec strony skarżącej oraz przewoźnika o usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia nr [...] z [...] 2009r podlegającego należnościom celnym i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 203 ust.1 WKC dług celny powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego, a dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego (art. 201 ust.3 tiret pierwsze WKC); - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego (art. 201 ust.3 tiret drugie WKC); - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego (art. 201 ust.3 tiret trzecie WKC) i; - odpowiednio osoba zobowiązana do czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty (art. 201 ust.3 tiret czwarte WKC). W myśl natomiast art. 96 WKC Główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów ( ust. 2). Zgodnie zaś z art. 213 WKC Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Analizując powołane regulacje zarówno Ordynacji podatkowej oraz WKC uznać należy, iż w spornej sprawie połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu odrębnych spraw prowadzonych wobec przewoźnika i strony skarżącej jako głównego zobowiązanego nie mogło nastąpić. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest zaistnienie przesłanki wymienionej w treści art. 166 § 1 O.p. odnośnie możliwości połączenia odrębnie prowadzonych postępowań, a więc przesłanki o właściwości zarówno rzeczowej jak i miejscowej jednego organu podatkowego, jakim jest Naczelnik Urzędu Celnego w B.. Skład orzekający nie podziela natomiast poglądu co do nie spełnienia przesłanki w zakresie wynikania praw i obowiązków z tego samego stanu faktycznego. Albowiem, zdaniem Sądu, ten sam stan faktyczny jest podstawą do ustalenia praw i obowiązków na tle art. 203 WKC. Jednak uwzględniając regulacje z art. 203 WKC i art. 96 WKC inne okoliczności faktyczne z tegoż stanu stanowić będą podstawę rozstrzygnięcia w stosunku do osoby, która usunęła towar spod dozoru celnego, inne do osób, które uczestniczyły w tym usunięciu, inne w stosunku do osób, które nabyły lub posiadały towar usunięty spod dozoru celnego czy też osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą ten towar został objęty (procedury tranzytu). W konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, a następnie subsumcja określonej regulacji prawnej do zachowania w sprawie głównego zobowiązanego tj. "A" oraz przewoźnika tj. "C" M. M. i I. P. wynikać będzie z odmiennego rzeczywistego udziału poszczególnych podmiotów w realizacji niezakończonej procedury tranzytu zewnętrznego, a w konsekwencji usunięcia towaru spod dozoru celnego. Ustalony stan faktyczny będzie tożsamy zarówno wobec głównego zobowiązanego jak i przewoźnika. Tym samym spełniona została przesłanka co do "wynikania z tego samego stanu faktycznego praw i obowiązków strony". Odmienny, od organu pogląd Sądu w zakresie zaistnienia wymienionej przesłanki w sprawie pozostaje bez znaczenia dla legalności spornego postanowienia albowiem , możliwość prowadzenia jednego postępowania w sprawie istnieje jedynie w sytuacji, gdy łącznie są spełnione wszystkie warunki z art. 166 § 1 O.p, co w sprawie nie ma miejsca, w odniesieniu do tożsamości podstawy prawnej obciążania obowiązkiem za dług celny wobec przewoźnika i strony skarżącej, jako głównego zobowiązanego. Odnosząc się zaś do twierdzeń w zakresie powołanego przez pełnomocnika wyroku NSA z 29 kwietnia 2010r sygn. akt I GSK 972/08 jako wydanego w tożsamym stanie faktycznym i prawny to zauważyć należy iż nie są trafne. We wskazanym wyroku kontroli podlegała decyzja w przedmiocie określenia długu celnego skierowana do głównego zobowiązanego , gdzie organy wydały tę decyzję skupiając swoje działania na osobach im znanych i nie podejmując przy tym wysiłku w celu wykrycia innych dłużników, czy przemytników sprzedających towar nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty w wypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202 WKC. W niniejszej sprawie wyrok ten, zdaniem Sądu, nie przystaje do realiów kontrolowanej sprawy w sytuacji, gdy jej przedmiotem jest legalność postanowienia wydanego w trybie art. 166 O. p., a ponadto w której to organy celne prowadzą równolegle postępowanie wobec różnych podmiotów z tytułu długu celnego w przywozie. Niezasadne są także twierdzenia strony, iż w spornej sprawie ma miejsce wielość stron w postępowaniu, co strona upatruje w treści art. 213 WKC. Z wielością stron w jednym postępowaniu mamy bowiem do czynienia w tych przypadkach, gdy w postępowaniu rozstrzygana jest sprawa podatkowa (celna) tożsama pod względem przedmiotowym, której rozstrzygnięcie ukształtuje sytuację prawną wielu podmiotów (zob. postanowienie NSA I GSK 1202/06 z 37.03.2007r. publ. www. nsa.gov.pl). Taka zaś sytuacja, jak wyżej wskazano, nie ma miejsca w sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie długu celnego w przywozie wydane wobec przewoźnika "C " M. M. i I. P. nie będzie kształtowało sytuacji prawnej wobec głównego zobowiązanego tj. "A". Podobnie, wydanie decyzji w sprawie długu celnego w przywozie wobec głównego zobowiązanego tj. "A" nie będzie wpływało na sytuację prawną przewoźnika. Podkreślić także należy, iż postępowanie w sprawie celnej zaistniałej z uwagi na usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego kończy się decyzjami określającymi jedną kwotę długu celnego, przy czym odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter solidarny. Solidarny charakter odpowiedzialności za dług celny daje wierzycielowi prawo wyboru dłużnika na etapie egzekucji, a nie na etapie wymiaru długu celnego. Innymi słowy mówiąc, organ celny musi doprowadzić do powstania długu celnego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współdłużników. Natomiast prawo wyboru będzie przysługiwało mu jedynie w fazie postępowania egzekucyjnego i dopiero wówczas organ będzie mógł wybrać dłużnika w stosunku do którego będzie prowadził postępowanie egzekucyjne. Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.