III SA/Gl 29/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Protokolant Katarzyna Czabaj po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r., znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS), po rozpatrzeniu odwołania przedsiębiorcy J. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A z/s w J. (dalej: strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z [...] r., znak [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów [...] w dniu [...] r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2, art. 78 ust 1 pkt 1, 3 i 4, ust. 3, 5-7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2020r., poz. 722, dalej: u.p.a.). W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. w wyniku analizy danych w bazie Intrastat za rok 2015 stwierdzili, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego z A. towaru zgłoszonego jako oleje smarowe oraz nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji uproszczonej (AKC-U) od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego oraz nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na wezwanie organu o przesłanie informacji i dokumentów związanych z przedmiotowym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, skarżący przesłał m.in. kopię faktury zakupu, nr [...] z [...] r. oraz kopię CMR bez numeru z [...] r. Skarżący wyjaśnił, że nie składał deklaracji podatkowej dotyczącej akcyzy, gdyż, według przepisów Unijnej Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe wyjęte są spod grupy produktów akcyzowych zharmonizowanych i oznaczone zostały jako produkty akcyzowe niezharmonizowe, czyli zwolnione z opłaty podatkiem akcyzowym. Ponadto poinformował, że produkty te, ze względu na skład winny być traktowane jako produkty zawierające mniej niż 70% bazy mineralnej i tym samym nie podlegają opłacie akcyzowej. Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego skład chemiczny nabytych olejów. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwrócił się do B Sp. z o.o. z siedzibą w W. jako przedstawiciela C z siedzibą w B. o wskazanie kodu CN oraz podanie składu chemicznego w tym zawartości procentowej (%) olejów otrzymanych z ropy naftowej łub olejów otrzymanych z materiałów bitumicznych w odniesieniu do produktów o nazwie: [...], [...], [...], które były przedmiotem zakupu. W odpowiedzi, B Sp. z o. o. działając w imieniu C na podstawie udzielonego pełnomocnictwa przedstawiła informację o kodach CN stosowanych do celów podatku akcyzowego w związku dokonywaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z krajów Unii Europejskiej, w ramach prowadzonej działalności w Polsce dla produktu o nazwie: 1. [...] kod CN 27101981, 2. [...] kod CN 27101981, 3. [...] kod CN 27101981. Ponadto odniosła się do wskazania procentowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych w poszczególnych produktach informując, iż zgodnie z oznaczeniami Nomenklatury Scalonej, produkty oznaczone kodem CN 2710 to oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych zawierające 70% lub więcej masy olejów ropy naftowej łub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, a produkty oznaczone kodem CN 3403 to preparaty smarowe zawierające mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Postanowieniem z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego wskazanego na fakturze nr [...] z dnia [...] r. W toku postępowania, organ zwrócił się do sprzedawcy oleju - kontrahenta [...] tj. firmy D w W. , która w odpowiedzi potwierdziła dostawę wyrobów objętych fakturą, [...] z [...] r. na rzecz firmy skarżącego oraz wskazała kody CN tych wyrobów: [...] w ilości [...] litrów o kodzie CN 27101981, [...] w ilości [...] litrów o kodzie CN 27101981, [...] w ilości [...] litrów o kodzie CN 27101981, [...] w ilości [...] litrów o kodzie CN 27101981, [...] w ilości [...] litrów o kodzie CN 27101981, [...] w ilości [...] litrów o kodzie CN 27101981. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego prez skarżącego dowodu w sprawie badania oleju [...] dostępnego w magazynach KAS w tym przedłożenia informacji o dokładnym składzie chemicznym poszczególnych substancji [...] ze wskazaniem ich proporcji wyrażonej w procentach w szczególności jaki procent masy produktu stanowią oleje ropy naftowej łub oleje otrzymane z minerałów bitumicznych. Organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotowy olej został zabezpieczony przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r. i stanowi dowód w prowadzonym postępowaniu sądowym jak również w prowadzonym i zakończonym postępowaniu podatkowym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przez skarżącego w okresie listopad 2011 r., od lutego 2012 r. do lipca 2012 r. i od października 2013 r. do lutego 2014 r. Organ podatkowy wskazał, że zabezpieczony olej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w K. nie jest tym samym olejem nabytym wewnątrzwspólnotowo (zakupionym) przez stronę w dniu [...] r. od kontrahenta z A.. Przeprowadzenie badania oleju [...] dostępnego w magazynach Krajowej Administracji Skarbowej, o którym mowa powyżej nie będzie miało znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy I instancji odnosząc się do przedstawionej przez stronę Ekspertyzy [...] z [...]r., którą wykonano na potrzeby firmy E z W. wskazał, iż dotyczyła badań porównawczych dostarczonych próbek olejów [...] o innych nazwach i nie można jej odnieść do olejów nabytych wewnątrzwspólnotowo przez stronę w dniu [...] r. W ekspertyzie nie przebadano olejów o nazwie [...], [...], [...], [...], [...], [...] nabytych wewnątrzwspólnotowo przez stronę. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego od kontrahenta [...] towaru zgłoszonego jako oleje, przyporządkowanego do kodu CN 2710 19 81, dla którego stawka akcyzy wynosi [...] zł/1000l i decyzją z [...] r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytych i niezadeklarowanych olejów smarowych w wysokości [...] zł. Kwestionując powyższą decyzję strona wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia. W odwołaniu zarzuciła naruszenie: 1. Art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co było konsekwencją braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania (tj. dowodu w postaci badań laboratoryjnych olejów stanowiących przedmiot postępowania mającego na celu ustalenie ich dokładnego składu chemicznego) i doprowadziło do błędnego ich zakwalifikowania jako podlegających podatkowi akcyzowemu; 2. Art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów czego wyrazem jest uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione pomimo istotnych braków w postępowaniu dowodowym; 3. Art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie pełnomocnik strony zaskarżył w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu w sprawie badania oleju [...] dostępnego w magazynach Krajowej Administracji Skarbowej, zarzucając mu naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych (badań laboratoryjnych olejów stanowiących przedmiot postępowania mającego na celu ustalenie ich dokładnego składu chemicznego) pomimo, że wnioskowany dowód w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie był sprzeczny z prawem. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, DIAS podkreślił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się m.in. do odpowiedzi na pytanie, czy organ I instancji zgodnie z przepisami prawa określił w zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego ołejów [...] w iłości [...] litrów klasyfikując je do pozycji CN 2710 obejmującej : "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawieraiace 70% masy lub wiecej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe" z kodem CN 2710 19 81. W opinii strony przedmiotowe w sprawie wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 obejmującej: "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub wiecej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych " z kodem 3403 19 90. Przyporządkowanie powyższego wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, iż: - wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 87 71 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/ 1000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. - natomiast wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią akcyzowy wyrób energetyczny opodatkowany w ówczesnym stanie prawnym zerową stawką podatku akcyzowego- na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił ocenę Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezmiernie istotne są informacje pochodzące od producenta wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania. Wskazał przy tym, że podatnik kupował oleje smarowe (w postaci olejów silnikowych) renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń podatkowych. Według niebudzących wątpliwości informacji oficjalnych przedstawicieli w Polsce producentów przedmiotowych w sprawie olejów smarowych należą one do grupy wyrobów z pozycji 2710. Informacje te organ uwzględnił uznając, że są to oleje smarowe wyprodukowane z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznyeh stanowiących 70% lub więcej ich masy. Organ odwoławczy dał wiarę informacjom przesłanym przez Autoryzowanego Dystrybutora koncernu B sp. z o.o. z siedzibą w W. – przedstawiciela C z siedzibą w B.. Brak jest również w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jakichkolwiek podstaw ku temu, aby kwestionować prawidłowość wskazanych przez ww. podmiot klasyfikacji taryfowych oferowanych przez nie produktów, zwłaszcza, że podmioty te bazując na tych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Dowodem potwierdzającym prawidłowe stanowisko organu podatkowego w zakresie klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych do kodu CN 2710, było uzyskanie potwierdzenia z administracji [...], że nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje zostały dostarczone przez firmę D, zgodnie z wystawioną fakturą nr [...] z dnia [...] r., która wskazała kody CN dla olejów nabytych przez skarżącego. Strona, mimo wezwań organów podatkowych do przedstawienia informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, w postaci certyfikatów i dokumentów świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych nie przedstawiła żadnych materiałów na podstawie których można byłoby dokonać, czy to klasyfikacji taryfowej wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, czy też zakwestionowania informacji podanych przez producentów. Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpiła z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów. Biorąc pod uwagę ustalony stan towaru organ odwoławczy stwierdził, że nabyte wewnątrzwspólnotowe przez podatnika oleje smarowe o nazwach handlowych wymienionych w przedstawionej fakturze należy przyporządkować do pozycji 2710 Wspólnotowej Taryfy Celnej (WTC) w brzmieniu: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie ) indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; ołeje odpadowe. " Z treści ww. pozycji wynika bowiem, że podstawowym kryterium zaklasyfikowania towarów do tejże pozycji jest zawartość w jego składzie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanyeh z minerałów bitumicznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy bezsprzecznie wynika, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych- olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710. Organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust.5, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 77 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 78 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że skarżący dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych stał się podatnikiem podatku akcyzowego i był zobowiązany: - przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; - złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego; - prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Organ stwierdził, że podatnik powyższych obowiązków nie wykonywał. Dalej wskazał, że z faktury zakupu nr [...] z [...] r.wynika, iż skarżacy kupił oleje mineralne w łącznej ilości [...] litrów, a na fakturze nie wskazano kodu CN przedmiotowych wyrobów. Ponadto strona na żadnym etapie postępowania nie wykazała, ani innego kodu CN przedmiotowych wyrobów, jak również nie wskazała żadnych materiałów, na podstawie których można byłoby dokonać ich klasyfikacji towarowej. Organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika [...] Urzędu Celnego w K., iż dla prawidłowej klasyfikacji wyrobów zasadnicze znaczenie mają informacje pochodzące od producentów wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, bowiem producent olejów smarowych posiada najlepszą wiedzę o produkowanych przez siebie wyrobach, która to wiedza (m. in. dotycząca składu i przeznaczenia danego wyrobu) pozwala mu na prawidłową klasyfikację wyrobów. Tym samym zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mających na celu sprawdzenie poprawności klasyfikacji uznał za niezasadny. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że strona mimo wezwań organu podatkowego do przedstawienia informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w postaci kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych nie przedstawiła żadnych materiałów na podstawie których można by było dokonać, czy to klasyfikacji taryfowej wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, czy też pozwalających zakwestionować informacei podane przez producentów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając jej naruszenie: - art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy, braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co było konsekwencją braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania (tj. dowodu w postaci badań laboratoryjnych olejów stanowiących przedmiot postępowania mającego na celu ustalenie ich dokładnego składu chemicznego), a także braku uzyskania informacji o składzie chemicznym nabytych towarów, co doprowadziło do błędnego ich zakwalifikowania jako podlegających podatkowi akcyzowemu; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, czego wyrazem jest uznanie, że okoliczności faktyczne sprawy zostały udowodnione w sposób umożliwiający wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo istotnych braków w postępowaniu dowodowym; - art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że nabyte przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby stanowią wyroby akcyzowe objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniosła, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się merytorycznie do zarzutu, iż informacje pozyskane od dystrybutorów olejów, ograniczyły się jedynie do wskazania klasyfikacji taryfowej poszczególnych olejów, a Naczelnik Urzędu Celnego w K. przyjął te informacje jako całkowicie pewne i nie podjął żadnych działań zmierzających do weryfikacji ich poprawności i rzetelności. Dyrektor Izby Celnej jedynie sformułował zarzut, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na podstawie których można byłoby dokonać klasyfikacji produktów będących przedmiotem postępowania. Tymczasem strona nie posiadała dokumentów zawierających dokładny skład chemiczny oferowanych olejów, a bazowała na informacjach otrzymanych od swoich dostawców - producentów, albo ich oficjalnych przedstawicieli. Skarżący, podniósł również, że żądał przeprowadzenia odpowiednich badań mających na celu zweryfikowanie informacji otrzymanych od ww. podmiotów. Wskazał także, że przedłożył Ekspertyzę [...] numer [...] wraz ze stosownymi wyjaśnieniami, które zostały przez organ podatkowy pominięte w ocenie całości zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, z opinii tej wynika, że oleje półsyntetyczne powinny być klasyfikowane pod kod 34. Ponadto organy podatkowe wszelkie wątpliwości co do przestawionej opinii rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącego, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do wskazanej przez skarżącego ekspertyzy [...] numer [...], wyjaśnił, że ww. ekspertyza była dowodem w innych postępowaniach o odmiennym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według przywołanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest ocena, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem [...] r. olejów smarowych w ilości [...] litrów klasyfikując je do pozycji CN 2710 obejmującej: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawieraiace 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe" z kodem CN 2710 19 81. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego są niezasadne. Poza sporem jest, że skarżący dokonał od kontrahenta [...] nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, określonych co do ilości i nazwy handlowej tych produktów w fakturze z [...] r., przy czym faktura nie zawierała oznaczenia kodu CN przedmiotowych olejów. Niesporne jest również, że skarżący nie wykonał obowiązków określonych przepisami u.p.a., a w szczególności nie zadeklarował nabycia olejów oraz nie obliczył i nie zapłacił należnej akcyzy. Zarzuty skargi sprowadzają się do podważania ustaleń faktycznych organu w zakresie przyjętej klasyfikacji olejów do kodu CN. Sąd orzekający w sprawie nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania. W opinii Sądu postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy oraz dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skoro na fakturze z [...] r. dokumentującej nabycie olejów smarowych nie wskazano kodu CN tych wyrobów, jak również skarżący, mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych, nie przedstawił żadnych informacji dotyczących składu chemicznego nabywanych wyrobów, kodu CN, czy też materiałów, na podstawie których można by dokonać ich klasyfikacji towarowej, organ z poszanowaniem reguł postępowania dokonał własnych ustaleń. W szczególności zwrócił się do dysponentów najbardziej miarodajnych informacji w przedmiocie klasyfikacji spornych olejów, a mianowicie do Autoryzowanego Dystrybutora koncernu B sp. z o.o. z siedzibą w W. – przedstawiciela C z siedzibą w B., który jednoznacznie wypowiedział się w zakresie klasyfikacji nabytych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych do kodu CN 2710, będącego wynikiem składu tych produktów. Ponadto organ otrzymał potwierdzenia z administracji [...], że nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje zostały dostarczone przez firmę D, zgodnie z wystawioną fakturą nr [...] z [...] r. i obejmowały produkty o kodzie CN 2710 19 81, Przesłana przez skarżącego Ekspertyza [...] w K. z dnia [...] r., nie wykluczyła w sposób jednoznaczny możliwości zakwalifikowania badanych olejów do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, ale przede wszystkim dotyczyła innych produktów i została wydana w innej sprawie. Należy zauważyć, że skarżący nie zgłosił organom celnym dokonanego nabycia wewnatrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, czym sam uniemożliwił przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, tj. przeprowadzenia badań laboratoryjnych mających na celu ustalenie składu chemicznego nabytych olejów i zweryfikowanie ich klasyfikacji. Organ prawidłowo odmówił dopuszczenia dowodu, którego przedmiotem miałaby być analiza innych wyrobów, zabezpieczonych w innym postępowaniu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i dopuszczenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Zgodnie z art.3 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym "do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WEL 256 z 07.09.1987, str.l, z późn.zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, str.382, zpóźn.zm.) Wymieniona w art.3 ust.1 przepisie Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystyeznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7.09.1987, z późn. zmianami). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ szczegółowo przedstawił reguły klasyfikacji taryfowej oraz zasady przyporządkowania do danej pozycji. Wskazał, że oleje, do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań, pod warunkiem że produkty te zawierają jako podstawę 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury przyporządkowane są do pozycji 2710. To skład chemiczny przesądza o klasyfikacji oleju, o czym wiedzę ma przede wszystkim producent wyrobu i jego przedstawiciel. Jako całkowicie gołosłowne Sąd ocenił zarzuty skarżącego podważającego ustalenia organów, które oparto na wiarygodnych źródłach. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się do wyrobów energetycznych między innymi wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Stawka akcyzy dla olejów smarowych, o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 została, określa art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, w wysokości: [...]zł/1.000 litrów. Przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 związku art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli przemieszczenie to nie nastąpiło do składu podatkowego. Podatnik powinien zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a.: - przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe, - złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczyć i zapłacić należny podatek w terminie 10 dni, liczą od dnia powstania obowiązku podatkowego, - prowadzić ewidencje nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie negował, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, ale podnosił, że nabyte oleje smarowe są zwolnione z akcyzy jako wyroby przyporządkowane do kodu CN 3403. W żaden sposób tego zarzutu nie uzasadnił. Należy wskazać, że to skarżący powinien dokonać kwalifikacji wprowadzonych do obrotu na terenie kraju przedmiotowych towarów do odpowiednich kodów CN. Mimo kilkakrotnych wezwań, skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji prowadzonej dla celów podatku akcyzowego. Dlatego też organ zasadnie dokonał kwalifikacji na podstawie danych przekazanych przez przedstawicieli producentów oraz sprzedawcy olejów. Pozyskane informację pozwoliły organowi na ustalenie, że przedmiotem nabycia od [...] kontrahenta były oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, które jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu akcyzą. Podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami naruszającymi art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy uznać za bezzasadne. Podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju smarowego nie została zapłacona akcyza, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ocenie składu orzekającego organy obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności tych wskazywanych w skardze tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od skarżącego interpretacja przepisów prawa materialnego nie może uzasadniać twierdzenia skarżącego o ich naruszeniu. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji zawierają wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy powołały przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie decyzje te odpowiadają prawu. Sąd podziela stanowisko organu drugiej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. Wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego odczucia podatnika. Organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na względzie treść obu wyżej przywołanych norm prawnych, art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., organ prawidłowo ustalił, że doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. oraz skarżący ma status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ szczegółowo przedstawił podstawę prawną I sposób wyliczenia podatku akcyzowego. Należy zauważyć, że w podobnej sprawie i tożsamych zarzutach skarżącego, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2020 r., sygn. I GSK 533/17 (dostępne w baize orzeczeń CBOSA). Podsumowując należy stwierdzić, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na zgromadzonym oraz rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.ps.a. ----------------------- 12