III SA/Gl 294/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej odpowiedzialności G.P., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] r. oraz [...] r. w łącznej wysokości [...] zł oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] i [...] r. zł, z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiąc [...] i od [...] do [...] r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało określone Spółce decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] r., które wobec niewniesienia odwołania stały się ostateczne. Należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikają z deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę. O odsetkach za zwłokę i kosztach postępowania egzekucyjnego organ pierwszej instancji orzekł na podstawie art. 107 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.). W podstawie prawnej decyzji powołał także art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 O.p. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka nie uiściła należności wynikających z decyzji z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] r. oraz [...] r. oraz z deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc [...] i od [...] do [...] r., wobec czego zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe za te miesiące. W dalszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 116 O. p. w brzmieniu obowiązującym przed datą zmiany ustawy tj. dniem 1 stycznia 2003 r., stwierdził, że istnieją przesłanki do zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Organ pierwszej instancji wskazał również, że odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tych zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O. p.). Okoliczność ta, jak stwierdzono, nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zajęcia rachunków bankowych Spółki okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków, Spółka na terenie działania organu nie posiada majątku w postaci ruchomości bądź nieruchomości, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Skarżący G.P. nie wykazał w trakcie postępowania, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Nie wskazał również mienia, z którego egzekucja jest możliwa. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 116 O. p. oraz art. 70 tej ustawy i w związku z tym wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wskazano, że został zgłoszony wniosek o upadłość spółki "A", następnie postawił zarzut przedawnienia a art. 70 § 1 O.p., wskazując, że decyzje podatkowe dotyczące zobowiązań obejmujących okresy do [...] r. uległy przedawnieniu po [...] r. Następnie pełnomocnik strony po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie w trybie art. 123 O.p. złożył w dniu [...] r. pismo procesowe, wnosząc o przesłuchanie w charakterze strony G.P., na okoliczność ustalenia dokładnej daty toczącego się postępowania upadłościowego oraz o ustalenie wierzytelności zajętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., z których to miały być pokryte wszelkie zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Zaakcentował, że po analizie akt administracyjnych nie sposób uznać, iż istnieją faktyczne możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji wobec spółki "A". Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że jedyny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony przez jej wierzycieli w [...] r., ale z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] wniosek ten oddalił (postanowienie z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz postanowienie z dnia [...] r. o tej samej sygnaturze). Sąd powszechny stwierdził, że otwarcie postępowania upadłościowego ma tylko sens, jeśli jest prawdopodobne, że choć część wierzycieli zostanie zaspokojona oraz, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych podstaw do wszczynania i prowadzenia postępowania upadłościowego, jeżeli wiadome jest, że w masie upadłości brak jest środków na pokrycie wydatków związanych z czynnościami, jakie podjąć będzie musiał syndyk już w chwili ogłoszenia upadłości. Sąd zwrócił też uwagę, że majątek dłużnika, tj. spółki "A" oczywiście nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, a nadto, że dłużnik nie dysponuje żadnym majątkiem, który można by spieniężyć, ani żadnymi wolnymi środkami, z których możliwe byłoby sfinansowanie takich kosztów. Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że warunkiem zwolnienia zarządu Spółki z odpowiedzialności jest prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, co rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut przedawnienia. Przywołał na tę okoliczność treść art. 118 O.p. i wskazał, że decyzja została wydana przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych w trakcie postępowania odwoławczego przed organem drugoinstancyjnym, uznano za zbędne przesłuchanie w charakterze strony G. P., wskazując, iż organ zwrócił się do Sądów Rejonowych w K. i w G. o podanie informacji, czy toczyło się postępowanie upadłościowe lub układowe spółki "A" i taką informację otrzymał. Wskazał też, że organ pierwszoinstancyjny podjął czynności dotyczące zajęcia wierzytelności wskazanych pismem pełnomocnika Spółki z dnia [...] r. jednakże jak wynika z akt egzekucyjnych, czynności te okazały się bezskuteczne i nie spowodowały wpływu środków na poczet zaległości. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając temu organowi nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszenie zasad wyrażonych w art. 122, 123 i 180 O. p. oraz przepisów art. 116, 118 § 1 i 2 O.p., a ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że błędny jest wniosek organu o braku środków spółki "A" na pokrycie zobowiązań w chwili oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego dowodem mają być załączone do skargi wyroki sądowe. Z kolei odnosząc się do oceny organu podatkowego w przedmiocie prowadzenia egzekucji z nieruchomości podanej w księdze wieczystej KW nr [...], pełnomocnik strony – załączając również kopię odpisu z tej księgi wieczystej z [...] r. – podniósł, że ustalenia organu w tym zakresie odbiegają od prawdy, jako że Spółka była właścicielem tej nieruchomości, obciążonej na kwotę [...] zł., co wskazuje że organy nie dołożyły należytych starań w celu zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z zobowiązań podatkowych na tej nieruchomości. Ponadto w skardze zarzucono, że nie wyegzekwowano zobowiązań z wierzytelności zabezpieczonych przez Urząd Skarbowy, co do których pełnomocnik wypowiedział się w piśmie z dnia [...] r., stwierdzając że w pełni zabezpieczają zobowiązania podatkowe Spółki. Pełnomocnik stwierdził również, że ustalenia organu były lakoniczne, egzekucja wykonana nierzetelnie i nienależycie, a oba organy nie podjęły wszelkich czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności w kontekście wierzytelności Spółki wskazywanych przez stronę. Zdaniem pełnomocnika, nie uzasadniając właściwie swoich decyzji, przerzucono odpowiedzialność na osobę trzecią przed wyegzekwowaniem wierzytelności, co narusza przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Zarzucono naruszenie art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań prezesa Spółki G.P. na okoliczność ustalenia daty zgłoszenia upadłości Spółki, albowiem fakt ten nie został potwierdzony przez sądy powszechne. Pełnomocnik wyjaśnił następnie, że chodzi o brak informacji w zakresie wniosku o ogłoszenie upadłości skierowanego do sądu przez organy podatkowe. Pełnomocnik skarżącego zarzucił też naruszenie art. 199 O.p., poprzez przedłużenie postępowania przez organ drugoinstancyjny o dwa miesiące z uwagi na wniesione zastrzeżenia i nie przeprowadzenie w tym czasie uzupełnienia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 200 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez ponownego zapoznania pełnomocnika z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. Ponadto postawiono zarzut przedawnienia z art. 118 § 1 i 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi związanego z ustaleniami w przedmiocie nieruchomości opisanej w księdze wieczystej KW nr [...], organ odwoławczy zauważył, że dołączona do skargi kopia odpisu z księgi wieczystej dotyczy stanu tej nieruchomości z dnia [...] r., podczas gdy Spółka "A" dokonała zbycia tej nieruchomości, jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowych, tj. w [...] r. (ustalono ten fakt na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. oraz [...] r.). Wskazano też, że organ podatkowy podjął czynności dotyczące zajęcia wierzytelności Spółki, ale okazały się one bezskuteczne, albowiem część dłużników nie uznała wierzytelności, w kilku przypadkach sam skarżący nie zajął stanowiska w sprawie odpowiedzi udzielonych przez dłużników, dłużnicy nie odebrali zawiadomień o zajęciu, nie udzielili odpowiedzi na zajęcie lub informowali o zbiegu egzekucji, albo byli niewypłacalni, co potwierdzają informacje o ich likwidacji lub upadłości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. wskazano, że wobec wniesienia przez stronę zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego, organ mając obowiązek ustosunkowania się do wniesionych zastrzeżeń i wniosków przedłużył termin załatwienia sprawy, następnie wydał zaskarżoną decyzję, nie mając obowiązku ponownie wzywać skarżącego do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut przedawnienia. Zauważono też, że przedstawione przez pełnomocnika wyroki zostały dołączone dopiero do skargi, jednakże z akt egzekucyjnych wynika, ze wobec nich było prowadzone postępowanie egzekucyjne i nie doprowadziło ono do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiot sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki "A" skarżącego G.P., będącego prezesem jej zarządu. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Regulacja ta stanowiła – i nadal stanowi – podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są zatem: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest zaległość podatkowa spółki "A", wynikająca z decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za [...] i [...] r. oraz za [...] r., a także wynikająca z deklaracji PIT 4 nie wpłacona zaległość Spółki jako płatnika z tytułu nie wpłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, za [...] i miesiące od [...] do [...] r. Bezsporne jest również to, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości G.P. stanowił jednoosobowy zarząd spółki "A". Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek o orzeczeniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (przesłanka pozytywna). W ocenie Sądu, analiza zebranego materiały dowodowego, w tym akt postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec spółki "A" pozwala na konstatację, iż egzekucja w stosunku do wymienionej Spółki okazała się bezskuteczna. Czynności egzekucyjne w stosunku do spółki "A" zostały podjęte w dniu [...] r., przez zajęcie rachunku bankowego tegoż podmiotu. Organ egzekucyjny podejmował bezskuteczne próby ściągnięcia zaległości z rachunku bankowego Spółki, podejmował też czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki, z których egzekucja jest możliwa (w Starostwie Powiatowym w R., Urzędzie Miasta R., Powiatowe Biuro Geodezji i Katastru w Ś., Urzędzie Miasta w W., Starostwie Powiatowym w K., Z., zapytanie skierowane do naczelników urzędów skarbowych w kraju). Wszystkie te czynności nie pozwoliły na zidentyfikowanie jakichkolwiek składników majątkowych spółki "A", z których możliwa byłaby skuteczna egzekucja Niezależnie od powyższego znaczenie dla oceny możliwości finansowych Spółki ma również postanowienie z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Sądu Rejonowego w G., którym oddalony został wniosek wierzycieli tej Spółki ze [...] r. o ogłoszenie jej upadłości. W uzasadnieniu postanowienia Sąd Rejonowy uznał, że Spółka nie dysponuje nawet środkami pozwalającymi na pokrycie wydatków związanych z czynnościami, jakie musiałby podjąć syndyk "już w chwili ogłoszenia upadłości". Ocena zdolności finansowej spółki "A", dokonana przez sąd powszechny wg stanu istniejącego już we [...] r. w sposób jednoznaczny wskazywała na brak środków nawet na pokrycie kosztów początkowych związanych z postępowaniem upadłościowym. Stosownie do art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i organy państwowe. Z regulacji tej wypływa kilka wniosków. Po pierwsze, przez użycie określenia "inne sądy" przewidziany powołanym przepisem zakres związania odnosi się m.in. do sądów administracyjnych, ale także i organów podatkowych. Po drugie, w odróżnieniu od regulacji zawartej w art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przepis ten dotyczy wyroków w sprawach karnych) przepis art. 365 § 1 K.p.c. obejmuje nie tylko wyroki, ale również postanowienie i to niezależnie od kierunku rozstrzygnięcia. W literaturze podkreśla się, że orzeczenie prawomocne pociąga za sobą tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu orzeczenia i jego określonej treści (por. T. Ereciński i in.: Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, Warszawa 1989 r., t. II, s. 590). Zdaniem Sądu dokonując oceny możliwości prowadzenia egzekucji ze spółki "A" organ podatkowy nie mógł pominąć w swoich rozważaniach powyższej oceny dokonanej przez sąd powszechny. Organ nie ograniczył się wyłącznie do wskazania wniosków wypływających z wydania wymienionego postanowienia, ale odniósł się również do rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki "A", a także argumentów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Godzi się zauważyć, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Sprawia to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Na takie rozumienie pojęcia "bezskuteczności egzekucji" zwraca m.in. uwagę NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 508/06 (LEX nr 285287). W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe wykazały, że kolejna przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji, miała miejsce. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnijmy, że przesłankami tymi są: 1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że nie wchodzi w grę pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych (złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego). Wprawdzie uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu następuje nawet wówczas, gdy wniosek taki złoży wierzyciel spółki, to jednak nie ulega wątpliwości, że wniosek wierzycieli o ogłoszenie upadłości ze [...] r. nie może zostać uznany za zgłoszony "we właściwym czasie", skoro – jak już nadmieniono został od oddalony z określonymi motywami przez Sąd Rejonowy. Zasadne zatem będzie odniesienie się do argumentacji skargi, w której pełnomocnik skarżącego wskazuje na istnienie składników majątkowych spółki "A". Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że strona nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Ze zgromadzonych akt sprawy niezbicie wynika, że nieruchomość wskazana w księdze wieczystej KW nr [...] została zbyta przez Spółkę w [...] r., a więc przed powstaniem zaległości podatkowej. Wskazują na to jednoznacznie postanowienie Sądu Rejonowego [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w R. [...] r., odmawiające wpisu w dziale III KW nr [...] zakazu zbywania i obciążania nieruchomości (na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.), z uwagi na to, że uczestnik – dłużnik (tj. spółka "A") "nie jest już właścicielem nieruchomości, do której skierowano wniosek". Dalej postanowienie zawiera informację o przeniesieniu prawa wieczystego użytkowania i własności zabudowań objętych ww. księgą na rzecz "B" S.A. w D. Z natury rzeczy przedłożony przez stronę skarżącą odpis ww. księgi wieczystej z dnia [...] r. nie mógł odzwierciedlać stanu prawnego nieruchomości, jaki powstał ponad rok później. Przedłożenie przez stronę skarżącą dodatkowych dokumentów w postaci kilku wyroków sądów powszechnych (w tym jednego nakazu zapłaty) zasądzających na rzecz Spółki "A" należności od dłużników, nie może zmienić słuszności dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny. Orzeczenia to pełnomocnik strony dołączył dopiero na etapie skargi. Zostały one wydane w latach [...], a więc na dwa lata przed wydaniem postanowienia przez sąd powszechny o odmowie uwzględnienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku środków na pokrycie nawet pierwszych czynności syndyka. Biorąc pod uwagę, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania w postępowaniu podatkowym istnienia przesłanek egzoneracyjnych, zasadny jest wniosek organu, że strona nie wskazała mienia Spółki, "z którego egzekucja jest możliwa". Ten ostatni fragment wyraźnie wskazuje, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wskaże składniki majątkowe, możliwe do spieniężenia. Nie będą nimi nawet wymagalne wierzytelności, których wyegzekwowanie okazało się niemożliwe, a wskazują na to liczne dokumenty zawarte w aktach egzekucyjnych Spółki "A". W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut przedawnienia podniesiony w skardze. Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowił, iż "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, przewidziany jest na "wydanie" decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc nadanie jej określonej przepisami formy, opatrzenie datą i doręczenie (art. 212 O.p.). Decyzja wydana w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest decyzją konstytutywną, wymienioną w art. 21 § 1 pkt 2 O. p., a więc rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, z momentem jej pojawienia się w obrocie prawnym. Tym momentem jest w ocenie Sądu moment doręczenia decyzji. Wobec odrębnego uregulowania kwestii przedawnienia możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w art. 118 § 1, nie ma w tym przedmiocie zastosowania regulacja art. 68 O. p., ani tym bardziej art. 70 § 1 tej ustawy. Prowadzi to do wniosku, że w ww. okresie pięcioletnim winna zostać wydana decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ pierwszej instancji. W rozpatrywanym przypadku taka właśnie sytuacja miała miejsce. Zaległości podatkowe spółki "A" za [...] i [...] r. powstały odpowiednio w [...] r. i w [...] r. Okres przedawnienia prawa do wydania decyzji należy w tym wypadku liczyć od końca [...] r. (w przypadku zaległości za [...] r.) i od końca [...] r. (w przypadku zaległości za [...] r.). Tym samym, w stosunku do zaległości [...] r. (a więc starszych) decyzja określająca odpowiedzialność osoby trzeciej winna była zostać wydana do końca [...] r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności G.P. w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Wobec doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu [...] r., przedawnienie zobowiązania z niej wynikającego może nastąpić dopiero z końcem [...]r. (art. 118 § 2 O. p.). Nie mogą odnieść także pożądanych skutków prawnych pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180, 199 i 200 O.p., dotyczące niedopuszczenia dowodu przesłuchania w charakterze strony skarżącego i ponownie zapoznanie pełnomocnika z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. W pierwszym rzędzie zgodzić należy się z argumentacją organów podatkowych, które wskazały, że strona skarżąca była wzywana do podania sygnatury akt sądowych, pod którą został zarejestrowany wniosek o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na fakt, iż informacji takiej nie udzieliła organ podatkowy zwrócił się do sądów powszechnych i taką informację otrzymał. W tym stanie rzeczy wniosek dowodowy pełnomocnika o przesłuchanie strony na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest całkowicie chybiony. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 200 O.p., albowiem po wydaniu postanowienia o przedłużeniu postępowania z dnia [...] r. nie było prowadzone postępowanie dowodowe, a strona była już zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym i z prawa tego skorzystała, o czym świadczy pismo z dnia [...] r. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w ww. zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).