III SA/Gl 299/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna D. i G. D. w U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet podatku od towarów i usług oddala skargę. Na mocy postanowienia z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej Organem II instancji lub Organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (określanego dalej mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia Organu I instancji była odmowa zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wynoszącego [...] zł, na poczet podatku od towarów i usług za sierpień 2016r., wynoszącego [...] zł. Wspomniane nieostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego było konsekwencją wniosku złożonego przez "A" (określaną dalej jako Skarżąca lub Spółka). Podstawą prawną rozstrzygnięcia Organu odwoławczego był zaś art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm) – zwanej dalej u.p.t.u. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W deklaracji podatkowej VAT – 7 za sierpień 2016 r. Skarżąca wykazała kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł. Dokument ten wpłynął do Urzędu Skarbowego 21 września 2016 r. Tego samego dnia złożono wniosek o – jak to nazwano - zaliczenie części zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 r. na zapłatę podatku VAT za miesiąc 08/2016 r. Z kolei, wspomniany zwrot w kwocie [...] zł., przedstawiony do zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego za sierpień 2016 r. został wskazany przez Spółkę w deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r., złożonej [...] r. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, sześćdziesięciodniowy termin zwrotu przypadający na [...] r., na mocy postanowienia Organu I instancji z [...] r. został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego Skarżącej, dokonywanej w ramach kontroli skarbowej. Procedura ta została wszczęta [...] r., a jej przedmiotem była weryfikacja rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, m.in. za grudzień 2013 r. Istotną okolicznością jest to, że w piśmie datowanym na [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (w dalszej części uzasadnienia określany mianem Organu kontroli skarbowej) poinformował Organ I instancji o tym, że prowadzone przez niego postępowanie kontrolne nadal się toczy – trwa gromadzenie materiału dowodowego oraz jego analiza. Z tego powodu, na mocy wcześniej wspomnianego postanowienia z [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zaliczenia zgodnie z treścią żądania złożonego przez Spółkę. Uzasadniono to tym, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego stanowi w istocie pośrednią formę zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Skoro zaś toczy się postępowanie kontrolne mające na celu weryfikację zasadności zwrotu, Organ I instancji musi powstrzymać się od dokonania zaliczenia. Zwrot może bowiem okazać się niezasadny. Wspomniane rozstrzygnięcie zostało zaskarżone w formie zażalenia - Spółka zarzuciła mu zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i obrazę norm procesowych. W jej przekonaniu Organ I instancji postąpił wbrew treści art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., a także naruszył art. 99 ust 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3a O.p. Stało się tak, ponieważ - jak podniesiono we wniesionym piśmie procesowym – Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej wykładni przepisów, polegającą na przyjęciu, iż realizacja uprawnienia zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej wymaga uprzedniego zweryfikowania prawidłowości i zasadności tego zwrotu. Przez to nastąpiło także naruszenie art. 1, art. 167, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto, nieprawidłowość wykładni znalazła swój przejaw w przyjęciu, iż podatnik może dysponować kwotą różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., dopiero wtedy, gdy ta została zweryfikowana przez organ podatkowy. Z kolei, zdaniem Skarżącego, obraza przepisów prawa procesowego przejawiła się naruszeniem art. 120 oraz art. 217 § 2 O.p. Jak wyartykułowano w zażaleniu, stało się tak, ponieważ organ nie zastosował art. 120 O.p. i wydał postanowienie niekorzystne dla Spółki w sytuacji, gdy brak było podstawy prawnej do odmowy dokonania zaliczenia zwrotu podatku. Natomiast obraza art. 217 § 2 O.p. przejawiła się jego niezastosowaniem i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez wskazania przepisu prawa pozwalającego na odmowę dokonania zaliczenia. W konsekwencji, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o – jak to nazwała - zaliczenie kwoty zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. na poczet podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Organ odwoławczy nie podzielił zapatrywania reprezentowanego przez Spółkę i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając to stanowisko powołał się on na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty, w tym, na fundamentalny art. 76b § 1 tej ustawy, stanowiący, że art. 76, art. 76a, art. 77 i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W jego przekonaniu, skoro zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług podyktowane koniecznością weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, dopóty, dopóki legalność zwrotu nie zostanie potwierdzona, nie ma podstaw do zaliczenia deklarowanej nadwyżki podatku na poczet deklarowanego zobowiązania podatkowego obejmującego inny okres rozliczeniowy. W jego przekonaniu, taka weryfikacja służy zachowaniu neutralności podatku od towarów i usług, chroni bowiem państwo i cały system naliczania i odliczania podatku od towarów i usług przed oszustwami podatkowymi sprowadzającymi się do nienależnego "odzyskiwania" nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Tym samym, na skutek podjęcia czynności mających na celu potwierdzenie zasadności zwrotu, uprawnienie to podlega swoistemu przesunięciu w czasie. Jednocześnie, Organ odwoławczy podniósł że – w jego przekonaniu – z uwagi na treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ograniczenia doznaje, jak to ujęto w uzasadnieniu postanowienia, zasada bezwzględnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej w kontekście art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zasady przewidywane w art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. jeżeli dotyczą zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym) muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W tej sytuacji, w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika możliwe jest w momencie uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Z tych względów Organ odwoławczy, artykułując legalność swojego postępowania, nie podzielił też zarzutów procesowych podniesionych przez Spółkę. Przedstawiona argumentacja nie przekonała Skarżącej, która wniosła skargę na ostateczne postanowienie w sprawie podatkowej. Podniesione przez nią zarzuty były niemal dokładnym powtórzeniem argumentów sformułowanych w odwołaniu od nieostatecznego postanowienia. Zarzuciła ona bowiem Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i obrazę unormowań procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu Spółki naruszenie prawa materialnego dokonane przez Organ odwoławczy polegało na obrazie art. 76, art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 76b §1 O.p. w związku z art. 87 § 1 u.p.t.u. Przejawiło się ono błędną wykładnią tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż realizacja uprawnienia do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej wymaga uprzedniego zweryfikowania prawidłowości i zasadności tego zwrotu. W ten sposób doszło także do naruszenia art. 1, art. 167, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W przekonaniu Skarżącej, Organ odwoławczy naruszył także art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. – poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy może zakwestionować dokonane przez podatnika zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług na należności podatkowe, następujące przed skutecznym zakwestionowaniem tego zwrotu- tj. w ostatecznej decyzji wymiarowej. Ponadto, odwołując się do regulacji materialnoprawnej, Spółka wyartykułowała obrazę art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3a O.p. Miałoby to nastąpić w wyniku błędnej wykładni tych przepisów polegającej na przyjęciu, że podatnik może dysponować kwotą różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. dopiero, gdy ta została zweryfikowana przez organ podatkowy. Z kolei, zdaniem Spółki, obraza przepisów postępowania przez Organ odwoławczy, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy wyraziła się naruszeniem dyspozycji art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., w wyniku niezastosowania wspomnianej regulacji prawnej. Z wszystkich tych powodów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ponadto o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych i o zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. Przedstawione zarzuty oraz ich uzasadnienie nie wpłynęły na zmianę stanowiska Organu odwoławczego (w tym momencie postępowania, w następstwie przeobrażeń struktury administracji podatkowej - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), który odpowiadając na skargę podtrzymał zapatrywanie prezentowane dotychczas przez Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o oddalenie skargi w całości. W jego przekonaniu, w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wprowadzono wyjątek od zasady zwrotu różnicy podatku w ustawowym terminie - w okolicznościach opisanych w tym przepisie czynność ta nie następuje zasadniczo w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, lecz w innej dacie, determinowanej czasem trwania weryfikacji rozliczenia podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku, w formach wskazanych w tym przepisie. Tym samym, podjęcie czynności w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. modyfikuje termin zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji zaś, tak długo, jak zasadność zwrotu nie zostanie potwierdzona w prowadzonym postępowaniu, nie może być mowy o dokonaniu zaliczenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług na zobowiązanie podatkowe z tytułu tej samej daniny, dotyczące innego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Organu II instancji, przepisy pozwalające na weryfikację zwrotu podatku wykazanego przez podatnika i przedłużenie terminu dokonania tego zwrotu znajdują oparcie w dyrektywie 2006/112/WE. W związku z tym, odmowa zaliczenia tej kwoty na poczet zaległości podatkowych, podyktowana koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nie godzi w zasady wyrażone we wspomnianym akcie prawa unijnego i nie pozostaje w sprzeczności z wymogiem neutralność podatku od towarów i usług. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył wcześniej już prezentowaną tezę, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest przepisem szczególnym wobec regulacji prawnej kształtującej domniemanie prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Z mocy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dotyczy ono nie tylko zobowiązania podatkowego, ale i wykazanej w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Jednakże w przypadku, gdy podjęto weryfikację zasadności zwrotu podatku, zaliczenie tej kwoty na poczet innej powinności podatkowej podatnika możliwe jest dopiero w momencie uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym, domniemanie prawdziwości deklaracji doznaje czasowego ograniczenia. Jak to można odczytać z treści wypowiedzi zawartej w odpowiedzi na skargę – doznaje ona swoistego zawieszenia do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego przez organ podatkowy. W konsekwencji, Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów procesowych podniesionych przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę podkreślił on, iż jego działanie mieści się w granicach prawnych wyznaczonych przez ordynacyjną zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz przez zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Sąd swoje przekonanie ukształtował w nawiązaniu do stanu faktycznego, który nie budzi wątpliwości i został wyczerpująco przedstawiony w dokumentacji postępowania podatkowego. W tej sytuacji, spór pomiędzy Skarżącą a Organem odwoławczym sprowadza się do zagadnień prawnych – rozumienia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Materia szczególnego prawa podatkowego - neutralności podatku od towarów i usług nakłada się w nim na kwestie ogólnego prawa podatkowego – domniemania prawnego związanego ze złożeniem deklaracji podatkowej oraz mechanizmów jego obalania. Okolicznością bezsporną jest to, że Spółka złożyła deklarację podatkową, w której wykazała podatek od towarów i usług (nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad podatkiem należnym) do zwrotu bezpośredniego. Czynność ta spowodowała weryfikację prawidłowości rozliczenia dokonywaną w ramach postępowania kontrolnego Organu kontroli skarbowej. Pomimo niezakończenia tej procedury Skarżąca wystąpiła jednak o zaliczenie kwoty zwrotu podatku wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zadeklarowanego za inny, późniejszy okres rozliczeniowy. Uzasadnieniem dla tego wniosku było domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku. Wynika ono nie tylko z art. 21 § 2 O.p., ale i z wcześniej powoływanego przepisu szczególnego, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., rozciągającego domniemanie także na kwotę zwrotu podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca z regulacji tej, wzmocnionej odwołaniami do zagadnień neutralności podatku od towarów i usług oraz nadpłaty podatku wywiodła wniosek, że tak długo, jak organ podatkowy, wydając i doręczając określającą decyzję podatkową nie zanegował zadeklarowanego przez nią zwrotu podatku, jest ona uprawniona do otrzymania tej kwoty. Z kolei, organy podatkowe stały na stanowisku, że podjęcie weryfikacji zasadności zwrotu podatku przesuwa w czasie moment przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W przekonaniu Sądu za słusznością stanowiska Organu odwoławczego przemawia kilka argumentów. Należy zgodzić się ze Skarżącą w jej twierdzeniach dotyczących znaczenia złożenia deklaracji podatkowej oraz domniemań prawnych z tym związanych. Istotnie, w myśl art. 21 § 3 O.p., a także zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. tak długo jak organ podatkowy nie obali domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, przyjmuje się, że zgodne z prawem są wykazane w niej kwoty zobowiązania podatkowego, czy zwrotu podatku. Jednocześnie należy jednak stwierdzić, że wydanie i doręczenie określającej decyzji podatkowej nie jest jedynym prawnym sposobem obalenia wspomnianego domniemania. Pomimo, że ani w treści art. 21 § 3 O.p., ani też w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. nie wskazuje się innych nich władcze rozstrzygnięcie organu podatkowego, sposobów zanegowania skutków prawnych złożonej deklaracji podatkowej nie ma wątpliwości co do tego, że efekt taki wywołuje również korekta deklaracji podatkowej. Generalnie, jest ona prawem podatnika gwarantowanym w art. 81 i 81b O.p., chociaż niekiedy, na mocy przepisów szczególnych ustawodawca wprowadza obowiązek korygowania tego dokumentu (por. np. art. 90a u.p.t.u.). Nie jest więc tak, iż jedyną metodą obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej jest rozstrzygnięcie organu podatkowego (określająca decyzja podatkowa). Odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku naliczonego nie jest przywilejem podatnika, ani aktem wspaniałomyślności czy to ustawodawcy, czy to organu podatkowego wobec podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku od towarów i usług. Mechanizm ten należy natomiast postrzegać jako element konstrukcji podatku od towarów i usług (elementem podatkowego stanu faktycznego tej daniny publicznej) kształtującym taką, a nie inna treść zobowiązania podatkowego oraz zapewniający neutralność podatku od towarów i usług. Dzięki niemu zapewniane jest opodatkowanie wartości dodanej i unika się kaskadowości podatku obrotowego, wielofazowego brutto (obliczania podatku od kwoty podatku uiszczonego w poprzedniej fazie obrotu). Tym samym, w następstwie podjęcia czynności służących weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie dochodzi do ograniczenia jakiegokolwiek przywileju podatnika. Podejmowane czynności służą natomiast zapewnieniu neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, przy czym – co także należy podkreślić - ich bezzasadne przedłużanie, trwające ponad miarę również godzi w neutralność podatku, ponieważ prowadzi do trwającego w czasie nałożenia ciężaru podatku od wartości dodanej na podmiot, dla którego danina ta powinna być neutralna. Temu jednak ustawodawca przeciwdziała kształtując przepisy regulujące terminy załatwienia spraw, a także tworząc prawne (głównie procesowe) instrumenty służące zapewnieniu szybkości działania administracji podatkowej (m.in. ponaglenie, czy skargę na przewlekłość postępowania). Istotne jest bowiem ważenie interesu podatnika, któremu przysługuje odliczenie i zwrot podatku z interesem państwa zagrożonym nienależnym zwrotem tej kwoty. W tym kontekście i z wszelkimi, podniesionymi wcześniej zastrzeżeniami należy ustalić, czy samo podjęcie przez administrację podatkową czynności służących weryfikacji zasadności zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług jest okolicznością oddziałującą na domniemanie prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Zagadnienie to przybiera również inną postać – formę pytania o to, czy podczas trwania postępowania kontrolnego służącego zbadaniu prawidłowości rozliczenia podatkowego i bezpośredniego zwrotu podatku podatnik (w przedmiotowej sprawie - Spółka) może skutecznie domagać się swoistego potrącenia poddanej w wątpliwość kwoty zwrotu podatku ze swoim zobowiązaniem podatkowym. W przekonaniu Sądu zasygnalizowany problem będący konsekwencją braku wyraźnej regulacji prawnej należy rozważyć odwołując się do reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Można bowiem argumentować, że skoro – przez wzgląd na ukształtowane domniemania – przyjmuje się, że rozliczenie podatkowe dłużnika podatkowego jest prawidłowe, to Organ I instancji ma obowiązek zaliczenia zwrotu podatku na bieżące zobowiązanie lub zaległość podatkową. Na przeszkodzie w takim rozumowaniu stoją jednak argumenty oparte na neutralności podatku od towarów i usług – nienarażaniu państwa na jego nienależny zwrot oraz sygnalizowana już, systemowa wykładnia przepisów prawa podatkowego. Pozwala to zauważyć, że zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. wszczęcie postępowania podatkowego lub podjęcie kontroli podatkowej skutkuje zawieszeniem prawa do korekty deklaracji podatkowej. Gdyby więc Skarżąca, po rozpoczęciu postępowania mającego na celu weryfikację deklaracji podatkowej zawierającej jej wniosek o zwrot bezpośredni podatku chciała zmodyfikować to żądanie, korygując deklarację i – tym samym - wnosząc o pośrednie rozliczenie zadeklarowanej kwoty (jej zaliczenie na zobowiązanie podatkowe), tego rodzaju korekta nie wywołałaby skutków prawnych (por. art. 81 b § 2 O.p.). W tym kontekście, nie sposób w sposób racjonalny wytłumaczyć, dlaczego miałoby być dopuszczalne inne działanie tego samego podmiotu, dające w istocie ten sam efekt ekonomiczny, tzn. żądanie zaliczenia spornej kwoty zwrotu podatku, w trakcie toczącego się postępowania, na poczet zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Istotne jest bowiem to, aby organ podatkowy, podczas postępowania nie był konfrontowany ze zmianą stanowiska podatnika co do treści zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego, czy zwrotu podatku. Odnosząc tę argumentację do stanu faktycznego zaistniałego w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że Skarżąca mogła zmienić swoje zapatrywanie co do sposobu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług i zamiast zwrotu bezpośredniego optować za pośrednim rozliczeniem wspomnianej należności. Skoro jednak w trakcie toczącego się postępowania nie mogło to nastąpić w drodze korekty deklaracji podatkowej, nie sposób uznać dopuszczalności zmiany stanowiska i – w konsekwencji – innego niż w wyniku dokonanej korekty – pośredniego "odzyskania" spornej kwoty na skutek jej zaliczenia przez organ podatkowy na poczet zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej ciążącej na podatniku. Należy podkreślić, iż zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, czy to dokonany w formie bezpośredniej, czy w postaci jej kompensaty z zobowiązaniem podatnika w istocie prowadzi do tego samego, tzn. do opodatkowania podatkiem od towarów i usług neutralnego dla podmiotu gospodarczego. Takie rozliczenie możliwe jest jednak dopiero wówczas, gdy pewne staje się to, iż zwrot istotnie przysługuje. W przekonaniu Sądu kwota nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, czy to odzyskiwana bezpośrednio, czy kompensowana z inną należnością podatkowa jest w istocie tym samym zwrotem podatku. Skoro zgodnie z prawem (por. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), w imię neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dla ochrony finansów publicznych przed nieuzasadnioną wypłatą organ podjął weryfikację żądania zwrotu, dopóki czynność ta się nie zakończy zwrot podatku jest czasowo zawieszony. W tej sytuacji, nie powinien mieć miejsca inny, pośredni zwrot – poprzez jego zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego podatnika. Reasumując, należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Przemawia za tym zarówno systemowa wykładnia art. 81 O.p., jak i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i gwarantowane w nim prawo państwa do weryfikowania zasadności zwrotu podatku. Oczywiście, jeżeli nadużywając prawa, organ podatkowy bezprawnie przedłuży zwrot podatku, przeciwdziałaniu temu zjawisku służą wspomniane wcześniej instytucje prawne służące przeciwdziałaniu przewlekłości postępowania. Uszczerbek finansowy poniesiony przez dłużnika podatkowego rekompensowany jest zaś odsetkami obliczanymi w sposób wskazany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, w przekonaniu Sądu oceniając stan faktyczny zaistniały w sprawie należy wznieść się ponad językowa wykładnię przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze i oceniając legalność działania administracji podatkowej odwołać się do wcześniej dokonanej wykładni systemowej wewnętrznej, a także do wykładni prounijnej dokonywanej w kontekście neutralnego obciążenia podatkiem od towarów i usług. Skoro zaś działania organów podatkowych miały swoje uzasadnienie materialnoprawne, nie sposób mówić o obrazie przepisów prawa procesowego (zasady legalizmu oraz zasady zaufania, wyrażonych w art. 120 oraz w art. 121 § 1 O.p. Z tego względu skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona. Stało się tak na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.).