III SA/Gl 301/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Na mocy postanowienia z [...] r., nr nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (w dalszej części uzasadnienia określany także mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji) odmówił B. J. (zwanej dalej Skarżącą lub Podatniczką) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] . Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w chwili orzekania - tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – zwana dalej O.p.). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W decyzji z [...] r. numer [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (nazywany dalej również Organem kontroli skarbowej) określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Rozstrzygnięcie to zostało doręczone Podatniczce w trybie art. 150 O.p.. Tym samym, wobec dwukrotnego niepodjęcia awizowanej przesyłki z placówki pocztowej miało miejsce tzw. doręczenie zastępcze i fikcja doręczenia. Po dwukrotnym, bezskutecznym zawiadomieniu o możliwości odbioru listu i przechowywaniu go w placówce pocztowej przez łącznie 14 dni, przesyłka ta została zwrócona do nadawcy (Organu kontroli skarbowej) ze skutkiem doręczenia. Z kolei, w piśmie datowanym na [...] r. Podatniczka wniosła o prawidłowe doręczenie decyzji oraz o wystąpienie do Urzędu Pocztowego o przedstawienie dowodów potwierdzających awizację przesyłki, miejsca pozostawienia awizo oraz przesłania w oryginale zawiadomień pozostawionych u Skarżącej (awiz). Ponadto, wniosła ona o przewrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji nieostatecznej, składając jednocześnie odwołanie. Uprawdopodobniając brak swojej winy w niedotrzymaniu terminu, Podatniczka zakwestionowała prawidłowość doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art. 150 O.p., podniosła, że o decyzji dowiedziała się [...]r. (miało to miejsce podczas przeglądania akt sprawy przez jej pełnomocnika) oraz wyartykułowała, iż uchybienie terminowi nastąpiło z powodu jej choroby. We wniosku, jako załącznik Skarżąca wskazała druk L-4. Dokument ten nie został jednak załączony do wspomnianego pisma procesowego. Organ odwoławczy nie przychylił się do tego wniosku, na mocy postanowienia z [...] r., nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Organu kontroli skarbowej i odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. Stało się tak, ponieważ czynności dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej potwierdziły prawidłowość doręczenia. Opierając się na piśmie otrzymanym od Poczty Polskiej S.A. stwierdzono, że przesyłka polecona adresowana do Skarżącej, po nieskutecznej próbie doręczenia została awizowana przez listonosza 4 grudnia 2013 r., a zawiadomienie powtórne listonosz dostarczył 12 grudnia 2013 r. Oba zawiadomienia umieszczono w oddawczej skrzynce Podatniczki, znajdującej się na ogrodzeniu jej posesji. Tym samym, w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, doręczenie zastępcze (fikcja doręczenia) miało miejsce 18 grudnia 2013 r. Ponadto, nie potwierdził się zarzut sformułowany przez Podatniczkę, że numer przesłanego dokumentu nie zgadza się z numerem wydanej w sprawie decyzji. Ustalono bowiem, że dokument, na który powołała się Skarżąca dotyczy potwierdzenia odbioru postanowienia Organu I instancji w sprawie nieuwzględnienia jej wniosku dowodowego. Z kolei, potwierdzenie odbioru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało załączone do nieodebranej koperty zawierającej to orzeczenie, a numer wskazany na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest tożsamy z numerem aktu administracyjnego Organu kontroli skarbowej. Odnosząc się zaś do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jego rozstrzygnięcie niekorzystne dla Skarżące jest spowodowane nieuprawdopodobnieniem braku winy Podatniczki w zachowaniu wspomnianego terminu procesowego. Ta ogólnie powołała się bowiem na swoją chorobę, nie wskazując jednak na charakter tego schorzenia, a także na to czy wyklucza ono kontakt ze światem zewnętrznym. W przekonaniu Organu II instancji, Podatniczka składając swój wniosek nie przedstawiła żadnych wyjaśnień, ani argumentów, a według jej niczym nie potwierdzonego oświadczenia, ze względów chorobowych nie mogła nawet odebrać telefonu. Dyrektor Izby Skarbowej nie był przekonany co do braku kontaktu Skarżącej ze światem zewnętrznym również z tego powodu, że przecież w postępowaniu podatkowym była ona reprezentowana przez pełnomocnika – swojego męża. Nie zgadzając się z ostateczną decyzją podatkową, Podatniczka zaskarżyła to orzeczenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W swojej skardze sformułowała ona szereg zarzutów, opartych – rzecz jasna – na przepisach prawa procesowego - powołała się na art. 191, art. 122 i art. 187 § 1, art. 169 § 1 , art. 121 oraz art. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzucając Organowi odwoławczemu ich obrazę. Ponadto, do wspomnianego pisma procesowego Podatniczka dołączyła zaświadczenia lekarskie potwierdzające stan jej zdrowia w 2013 r. (dokumenty, których omyłkowo nie załączyła do swojego odwołania o nieostatecznej decyzji podatkowej). Sąd podzielił część zarzutów podniesionych w skardze i uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przesądziło o tym kilka okoliczności. Sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości doręczenia zastępczego dokonanego w trybie art. 150 O.p. Wszelkie wątpliwości co do prawidłowości dwukrotnej awizacji zostały bowiem wyjaśnione. Zastrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wzbudziła natomiast kwestia uprawdopodobnienia braku winy Podatniczki w niezachowaniu terminu do dokonania czynności procesowej (wniesienia odwołania). Skoro, zgodnie z art. 162 § 1 O.p. wspomniany podmiot był do tego zobowiązany i z powinności tej się nie wywiązał, organ – przestrzegając art. 121 § 1 O.p.(zasada zaufania) i art. 122 O.p. (zasada prawdy materialnej) powinien był wezwać Skarżącą do przedłożenia zaświadczenia lekarskiego uzasadniającego jej twierdzenia, a niezałączonego do wniosku o przywrócenie terminu. Ciążący na wnioskodawcy obowiązek uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił Organowi odwoławczemu, aby rozpoznając sprawę ponownie ustalił, czy spełnione zostały przesłanki z art. 162 § 1 O.p., a zatem czy uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Podatniczki. To z kolei rozstrzygnięcie nie znalazło akceptacji Organu odwoławczego, który wniósł na nie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Polemizując z rozstrzygnięciem Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił mu naruszenie szeregu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej określanej jako P.p.s.a.: -) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; -) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. - wyrażające się w stwierdzeniu wydania rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących kwestii uprawdopodobnienia winy lub braku winy strony; -) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p. - poprzez uznanie, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 162 O.p.; -) art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym, nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku. Z tych względów, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Z kolei Podatniczka, uznając rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za słuszne, wystąpiła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art. 162 art. 187 § 1 O.p., a także zarzuty obrazy art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Z tego względu uchylił on zaskarżony wyrok. W przekonaniu Sądu kasacyjnego istotną okolicznością jest to, że Skarżąca dołączyła do skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kserokopię zaświadczenia lekarskiego. W związku z tym, Sąd I instancji dysponował informacjami na temat okresu niezdolności do pracy Skarżącej. Dlatego, wobec twierdzeń Organu, iż Podatniczka nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niezachowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, powinien on ocenić prawidłowość działania organu w postępowaniu wszczętym przez Skarżącą o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w tym - na ile brak druku zwolnienia lekarskiego spowodował wadliwość tego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wytknął ponadto zaskarżonemu wyrokowi to, że nie wskazano w nim, z jakich powodów nie można ocenić merytorycznego stanowiska organu zawartego w uzasadnieniu jego postanowienia, a sprowadzającego się do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, skoro organ nie kwestionował faktu choroby. Ponadto, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie może uznać, iż fakt choroby Skarżącej stanowi jedyny środek za pomocą którego chciała ona uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminowi. W jego przekonaniu zarzut ten jest uzasadniony, skoro Podatniczka nie wykazała, że charakter jej schorzenia uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w spełnieniu czynności procesowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 190 zd. 1 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym, dokumenty załączone przez Podatniczkę dopiero do wnoszonej przez siebie skargi (zwolnienia lekarskie) są dowodem, który – zważywszy na treść ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało wziąć pod uwagę przy formułowaniu takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Ponadto, Sąd został zobowiązany do zbadania, czy korzystając z pomocy innych osób Skarżąca mogła terminowo wnieść odwołanie od decyzji podatkowej. Zarówno Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach pierwotnie orzekając w przedmiotowej sprawie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną nie miały wątpliwości co do tego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została skutecznie doręczona Skarżącej, w trybie art. 150 O.p. W związku z tym, wspomniana kwestia nie jest przedmiotem dalszych rozważań Sądu. Przestrzenią dla nich pozostaje natomiast drugi z problemów zaistniałych w sprawie – to, czy po ziszczeniu się fikcji doręczenia (po doręczeniu zastępczym) Podatniczka mogła wnieść odwołanie od decyzji podatkowej, a co za tym idzie, czy jej wniosek o przywrócenie terminu procesowego miał uzasadnione podstawy. Rozważając tę kwestię należy zwrócić uwagę na model procesowego stosunku prawnego istniejącego w prawie podatkowym. Nieprzypadkowo został on ukształtowany przez ustawodawcę jako relacja o charakterze inkwizycyjnym, nie zaś kontradyktoryjnym. W konsekwencji, przez wzgląd na niebudzącą wątpliwości treść art. 122 O.p. to na organie podatkowym ciąży powinność ustalenia prawdy obiektywnej. Jednocześnie, przestrzegając ustawowej zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie może on wykorzystywać błędu, czy niedoskonałości działań strony postępowania podatkowego w celu postawienia jej w niekorzystnej sytuacji procesowej. Dzieje się tak, ponieważ – z woli ustawodawcy – wobec braku kontradyktoryjności postępowania podatkowego, strona nie jest przeciwnikiem procesowym organu. Ten bowiem w postępowaniu podatkowym nie korzysta z przymiotu strony. Organ pełni natomiast podwójną rolę – z punktu widzenia prawa materialnego jest on reprezentantem podmiotu uprawnionego z tytułu podatku (państwa albo jednostki samorządu terytorialnego), a z uwagi na podatkowe prawo procesowe rozstrzyga on spór pomiędzy samym sobą jako "wierzycielem podatkowym", a stroną – podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku. Ta silna pozycja organu podatkowego i jego niewątpliwa przewaga nad stroną (w szczególności podatnikiem) sprawia, że ustawodawca wzmacnia pozycję podatnika (strony) kształtując różnego rodzaju rozwiązania normatywne. W sferze prawa materialnego służą temu chociażby domniemania sformułowane w treści art. 21 § 2 i 5 O.p. W płaszczyźnie prawa procesowego przejawem ochrony praw podatnika jest natomiast brak kontradyktoryjności i swoista konieczność "myślenia przez organ za podmiot zobowiązany z tytułu podatku". Normatywnym tego przejawami są w szczególności wcześniej już wspomniane – art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 tej samej ustawy. Przenosząc to teoretycznoprawne rozważanie na płaszczyznę badanej przez Sąd sprawy należy przyjąć, iż w sytuacji gdy Skarżąca – wbrew treści ustawy - nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niezachowaniu terminu procesowego, Organ zobowiązany był przyjąć aktywną postawę i wezwać ją do uzupełnienia tego braku. Inną okolicznością, wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było zagadnienie dowodowe. Sąd kasacyjny zwrócił bowiem uwagę na zaświadczenia lekarskie załączone przez Podatniczkę dopiero do skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organ, zaniedbując swoje obowiązki nie zadbał o pozyskanie tych dowodów. Po zaprezentowaniu wspomnianych dokumentów (kserokopii) w skardze do Sądu, Naczelny Sąd Administracyjny nakazał natomiast wzięcie pod uwagę wynikających z nich informacji. Jak łatwo zauważyć Skarżąca była chora w okresie od 25 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Okoliczność tę dokumentowało pięć zwolnień lekarskich (druków ZUS ZLA), w sumie układających się w nieprzerwany przedział czasu, w którym Podatniczka była niezdolna do pracy. Istotną okolicznością, która wyszła na jaw dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jednak to, że nie w całym okresie trwania choroby Skarżąca, ze względów zdrowotnych, nie mogła mieć kontaktu ze światem zewnętrznym, w szczególności zapoznać się z dokumentacją postępowania podatkowego, czy – chociażby z pomocą innych osób (np. pełnomocnika) - przygotować i złożyć odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej. Jak bowiem wynika z przedłożonych druków ZUS ZLA, jedynie od 25 listopada do 30 listopada 2013 r. wydane jej zwolnienie lekarskie zawierało wskazanie "chory powinien leżeć" (cyfra 1 w rubryce 15). We wszystkich kolejnych okresach zwolnień lekarskich, dokumenty te zawierały natomiast dyspozycję "chory może chodzić" (cyfra 2 w rubryce 15). Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, przedział czasu w którym dokonywano dwukrotnej awizacji, a następnie pismo zawierające decyzję podatkową zostało ono zwrócone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przypadał na czas od 4 grudnia 2013 r. (dzień pierwszej awizacji). W dniu 12 grudnia 2013 r. w oddawczej skrzynce pocztowej Skarżącej pozostawiono drugie zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej wraz z wezwaniem do jej odbioru, a 18 grudnia tego samego roku nastąpiła fikcja doręczenia. Przez cały ten czas, aż do końca 2013 r. Podatniczka była chora. W tych datach, w tym – w okresie pokrywającym się z ustawowym terminem do wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej - nie była to jednak przypadłość uniemożliwiająca jej zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia znajdującego się w aktach sprawy i sformułowanie oraz złożenie odwołania. Jak bowiem wynika z dokumentów przedstawionych przez samą Podatniczkę i - w przekonaniu Sądu - już z tego powodu wiarygodnych, jej dolegliwość zdrowotna nie uniemożliwiała zapoznania się z decyzją oraz jej zaskarżenia. Wszak wtedy Skarżąca mogła już chodzić. Ponadto, w postępowaniu podatkowym była ona reprezentowana przez pełnomocnika (małżonka) – to on właśnie odnalazł w aktach decyzję doręczoną Podatniczce na zasadzie fikcji prawnej. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że Skarżąca bez swojej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Dlatego jej skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona. Stało się tak na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.).