III SA/Gl 316/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym tu rozstrzygnięciem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. orzekające o solidarnej odpowiedzialności E.P. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące [...]r. i [...] r. spółki z o.o. "A" z siedzibą w S. powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. b, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przypomniał, że spółka nie uregulowała wskazanych należności podatkowych, a ich egzekucja była bezskuteczna, zaległości powstały w czasie, kiedy funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki pełniła E.P. (od [...] r. do [...]r.). W tej sytuacji, dwoma decyzjami z [...]r. organ pierwszej instancji stwierdził, że E.P. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, która nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. W odwołaniach od tych decyzji strona wniosła o ich uchylenie z powodu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności w sytuacji, kiedy decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych nie zostały skutecznie doręczone, nie wykazanie z jakim skutkiem prowadzone było postępowanie egzekucyjne, uznanie skuteczności działań prezesa zarządu spółki pomimo wykazania niezdolności do pracy na skutek choroby, nie uznanie skuteczności złożonego wniosku o upadłość. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że według art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu wcześniej obowiązującym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy, odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki. E.P. pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki od [...]r. do [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił dalej, że egzekucja wobec spółki "A" okazała się bezskuteczna, ponieważ organ egzekucyjny po zajęciu rachunku bankowego oraz wierzytelności nie wyegzekwował zaległości podatkowych z uwagi na brak środków finansowych na rachunku, a dłużnik zajętej wierzytelności nie posiadał zobowiązań wobec spółki. O braku majątku spółki świadczy również postanowienie Sądu Rejonowego w K. z [...]r., sygn. akt [...] oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości złożony [...] r., ponieważ spółka zaprzestała płacenia długów oraz jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań. W ocenie Sądu, z bilansu za [...] r. oraz oświadczenia strony wynikało, że strata netto wynosiła [...] zł, spółka nie posiadała nieruchomości ani środków pieniężnych, a jedynym jej majątkiem były części samochodowe o wartości około [...] zł, długi wynosiły około [...] zł. W tej sytuacji, na podstawie art. 13 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe Sąd oddalił wniosek stwierdzając przy tym, iż brak jest nawet podstawowych środków na prowadzenie postępowania upadłościowego. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że skoro E.P. nie złożyła we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, jak też nie zostało wszczęte postępowanie układowe i nie wskazała mienia spółki z którego egzekucja jest możliwa, to zasadnym było uznanie ją za osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że zły stan zdrowia nie wyłącza odpowiedzialności za zaniedbania w kierowaniu spółką, ponadto deklaracje VAT-7 za [...] r. i [...] r. zostały podpisane przez stronę, podobnie jak i wniosek z [...]r. o ogłoszenie upadłości . Decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące zostały wydane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i doręczone skutecznie [...]r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Powołując się na uchwałę NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził na końcu, że decyzje o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały wydane z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E.P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podniosła okoliczności dotyczące rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki [...] r., co według skarżącej oznaczało, że w czasie kiedy zaległości powstały faktycznie nie pełniła tej funkcji ze względu na zły stan zdrowia. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym nie uwzględnienie tych okoliczności przy wydawaniu decyzji. Podpisanie deklaracji podatkowych nie może świadczyć o tym, że skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu. Organy podatkowe nie przeprowadziły skutecznego postępowania egzekucyjnego wobec dłużników spółki "A". Na końcu, skarżąca zakwestionowała skuteczność doręczenia decyzji wymiarowych w trybie art. 150 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Ten przepis ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. O odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji o charakterze konstytutywnym, po wszczęciu postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej. Odpowiedzialność tej osoby powstaje dopiero w momencie doręczenia jej decyzji organu podatkowego. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki na gruncie prawa podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji - formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela. Inaczej mówiąc, chodzi o taką sytuację gdy nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" jest jedyny członek jej zarządu, E.P. Decyzje zostały skierowane do tego członka zarządu, który pełnił swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyczerpał również wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki a wierzytelność nie została zaspokojona. Zachodziła zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki, ponadto organ I instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe wobec osoby trzeciej a po jego zakończeniu, doręczył skarżącej decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo w tej sprawie zastosowały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. ponieważ zaległość podatkowa powstała przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił trafności zarzutów skargi odnoszących się do "przedwczesności" decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Z materiału zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki. Skarżąca zresztą nie określiła, na czym owa przedwczesność polegała, nie określiła, jakich czynności zaniechał organ egzekucyjny, aby skutecznie wyegzekwować wierzytelność. E.P. nie wykazała też, aby zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności skutecznie nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do podnoszonej przez skarżącą w odwołaniu kwestii złożenia wniosku o upadłość. Skarżąca zatem nie uwolniła się skutecznie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. Wbrew temu, co skarżąca twierdzi w skardze, w prawie podatkowym potrzeba należytego wykazania okoliczności, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Na tę zasadę wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowym. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1984 r. sygn. akt II SA 1205/84 – ONSA z1984 r., zeszyt 2, poz. 98). Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1171/95). Z kolei, oceniając argumentację strony skarżącej w przedmiocie niemożności faktycznego pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki w spornym okresie, należy przypomnieć, że art. 116 Ordynacji podatkowej, gdzie przewidziano odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wyznacza ramy tej odpowiedzialności z uwzględnieniem przepisów innych regulacji prawnych. Przepisy dotyczące funkcjonowania spółek prawa handlowego od 1 stycznia 2001 r. zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), a wcześniej w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, z 1946 r. ze zm.). Ustawa Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych, którymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. W sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Dokumenty i informacje o spółce kapitałowej, którą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wymagają ogłoszenia lub złożenia dokumentu lub informacji do sądu rejestrowego, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity Dz. U. Nr 168 z 2007 r., poz. 1186 ze zm.). Według art. 8a pkt. 4 tej ustawy, katalog obejmuje między innymi, następujące dokumenty spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały o powołaniu i odwołaniu członków organów spółek. Natomiast według art. 166 § 1 pkt. 5 Kodeksu spółek handlowych, zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego powinno zawierać nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki. Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że o tym, kto jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz faktyczne okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki w obrocie handlowym. W wyroku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (Lex 134014) wyraził następujący pogląd: "Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. (...) Nie jest trafne utożsamianie "czasu pełnienia obowiązków członka zarządu spółki" z okresem od powołania na tę funkcję do wygaśnięcia mandatu. Kodeks handlowy nie zawierał, w odniesieniu do członków zarządu, określenia "pełnienie obowiązków". Ordynacja podatkowa posługując się określeniem "pozakodeksowym" nie wyjaśniła, co przez nie należy rozumieć. Konieczne w tej sytuacji jest posłużenie się słownikowym (to jest takim, które występuje w języku potocznym) zakresem tego pojęcia. Okazuje się, że jest to termin wieloznaczny: może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji, ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska, (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1992; Słownik poprawnej polszczyzny, red. A. Markowskiego, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1999; Słownik frazeologiczny języka polskiego, Wiedza Powszechna, Warszawa 1967; M. Bańko, M. Krajewska, Słownik wyrazów kłopotliwych, PWN, Warszawa 1999). Interpretując zakres pojęcia "pełnienie obowiązków" w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy zatem rozstrzygnąć, czy chodzi tu o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka Zarządu, czy też rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Założenie, że ustawodawca należycie posługuje się językiem prawnym nakazuje przyjąć, iż pierwsza z zarysowanych wyżej hipotez musiałaby znaleźć precyzyjne odzwierciedlenie w treści normy prawnej przez użycie adekwatnego do tej sytuacji czasownika (piastowanie, sprawowanie, bycie członkiem zarządu)." Słusznie zatem organy podatkowe nie uwzględniły zarzutów skarżącej w tym przedmiocie, ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że E.P. czynnie i faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Na końcu należy przypomnieć, że przesłanki określone w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pozwalają na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Konieczne jest wskazanie tutaj ogólnej zasady wynikającej z art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z zm. ), zgodnie z którą "Podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego.". Przy czym, jak sformułował to Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 16 stycznia 1934 r. C I 35/33 (Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510): "W omawianym zakresie decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma tu znaczenia. Decyduje stan obiektywny. Obojętną jest rzeczą, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia" czy źródłem tego jest brak środków.". W rozpatrywanej sprawie spółka dopiero na początku [...] r. znalazła się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc wystąpiło tu zaprzestanie płacenia długów, bowiem powołane Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej nie określa innych przesłanek determinujących wszczęcie postępowania upadłościowego. Tymczasem zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług dotyczą [...]r. i [...]r. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że wniosek o upadłość złożony przez skarżącą [...]r., nie mógł skutecznie uwolnić ją od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie zgłoszono upadłości. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.