III SA/Gl 317/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. uznał zgłoszenie celne samochodu ciężarowego marki [...], o numerze identyfikacyjnym [...], wyprodukowanego w [...] r., sprowadzonego z A. do Polski, a dokonane przez J.W. na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD z dnia [...]r. nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. W uzasadnieniu Organ celny pierwszej instancji zakwestionował wartość celną samochodu zadeklarowaną przez stronę w wysokości [...] EUR uznając, że w sposób oczywisty budziła ona wątpliwości, co do jej rzeczywistej wysokości i mogła być znacznie zaniżona. Organ celny I instancji zakwestionował wartość celną samochodu zadeklarowaną przez stronę w wysokości [...] EUR. Powołując się następnie na art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz.117) organ celny zakwestionował wiarygodność przedstawionej przez stronę faktury zakupu samochodu z dnia [...] r. nr [...] i ustalił wartość celną samochodu na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego tak zwaną metodą ostatniej szansy. Za podstawę wyliczeń przyjął wartość rynkową samochodu na podstawie katalogu [...] nr [...] w wysokości [...] PLN , pomniejszył o podatek od towarów i usług i otrzymaną w ten sposób kwotę [...] PLN podzielił przez aktualny w dniu powstania długu celnego kurs EUR, uzyskując wartość celną samochodu w kwocie [...] EUR. W odwołaniu od tej decyzji J. W. zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, bez jakiegokolwiek sprawdzenia ceny faktycznie zapłaconej i bezpodstawnego zakwestionowania wiarygodności faktury zakupu, a tym samym przedwczesnego zastosowania metody ostatniej szansy do ustalenia wartości celnej sprowadzonego samochodu. Dalej wskazał, że organ celny oparł się na cenniku samochodów kraju importu zamiast kraju eksportu. W jego przypadku samochód został sprowadzony z A., a tym samym ocena wartości transakcyjnej towaru winna być przeprowadzona w oparciu o cenniki obowiązujące w tym kraju. Na koniec zarzucił stosowanie przez funkcjonariuszy celnych Komunikatu GUC nr [...] z [...] r., który nie jest aktem prawnym o mocy wiążącej. Dyrektor Izby Celnej w C. decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie art. 262 Kodeksu celnego w postępowaniu celnym stosuje się przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, a więc i art. 233 § 2 tej ustawy, w którym przewidziano możliwość kasacyjnego sposobu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Mając na względzie zasadę prawdy obiektywnej oraz brzmienie art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne przyjęcie wartości określonej dla innego typu pojazdu niż importowany. Organ I instancji przyjął w niniejszej sprawie dla obliczenia wartości celnej dane z katalogu [...] dla samochodu [...] o pojemności silnika [...] cm, o mocy [...] kW, podczas gdy przedmiotem zgłoszenia celnego był samochód [...] o tej samej pojemności silnika i mocy [...] kW. Ponadto w decyzji nie określono kwoty wymierzonych należności celnych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. uznał zgłoszenie celne z dnia [...]r. nr [...] w części dotyczącej wartości celnej towaru za nieprawidłowe. Ustalił, iż importer zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z A. towar w postaci samochodu ciężarowego marki [...], wyprodukowany w [...] r. w N. Dalej zakwestionował wartość celną samochodu zadeklarowaną przez stronę w wysokości [...] EUR uznając, iż w sposób oczywisty budziła wątpliwości co do jej rzeczywistej wysokości. Wskazując na ogólnodostępne wydawnictwo [...] organ celny stwierdził, że średnia cena tego typu samochodu na rynku n. wynosi [...] EUR. Odnosząc się do zarzutu strony, iż wartość celną należy ustalać według cen w kraju pochodzenia towaru zwrócono się do uprawnionego rzeczoznawcy o wyjaśnienie czy i na ile ceny n. rynku samochodów różnią się od cen na pozostałych rynkach Unii Europejskiej. Z uzyskanej informacji wynikało, że różnica ta może wynosić nawet [...] %. W przedmiotowej sprawie, przy uwzględnieniu tej różnicy na korzyść importera wartość podana w zgłoszeniu celnym istotnie różniła się od wskazanej w katalogu, nawet po uwzględnieniu wskazanej korekty - [...] do [...] EUR. Zatem, powołując się na art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ I instancji zakwestionował wiarygodność materialną faktury nr [...] z dnia [...]r. i ustalił wartość celną samochodu na podstawie art. 29 § 1 kodeksu celnego, czyli metodą ostatniej szansy. W konsekwencji przyjął wartość rynkową samochodu na podstawie katalogu [...] nr [...] w wysokości [...] PLN, pomniejszył ją o 22% podatku od towarów i usług i otrzymaną w ten sposób kwotę podzielił przez aktualny w dniu powstania długu celnego kurs EUR, uzyskując wartość celną samochodu w kwocie [...] EUR. Jako podstawę prawną swej decyzji, oprócz wskazanych wyżej przepisów Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wskazał art. 13 § 1 i § 3 pkt 4, § 4 i § 5, art. 65 § 4 pkt 2 b, art. 69, art. 70 § 1 i 2, art. 85 § 1 w związku z art. 262 Kodeksu celnego, jak również art. 207§ 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926 ze zm.), § 14 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobierania próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. Nr 84, poz. 914). W odwołaniu od tej decyzji J.W. domagał się jej uchylenia jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność różnic w wartościach rynkowych samochodów sprowadzonych z zagranicy w sytuacji zakupu samochodu w konkretnym kraju jakim jest A. Nadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie jego gwarancji procesowych opartych na art. 234 Ordynacji podatkowej przez wydanie mniej korzystnej dla niego decyzji niż wydana przez naczelnika Urzedu Celnego w Z. decyzja z [...]r., następnie uchylona wskutek wniesionego od niej przez stronę odwołania. Dyrektor Izby Celnej w C. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając zajęte stanowisko w pierwszej kolejności odwołał się do unormowania art. 85 § 1 Kodeksu celnego w myśl, którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest zaś, stosownie do art.23 § 1 Kodeksu celnego wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar faktycznie sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Dalej podnosił, iż przepisy Kodeksu celnego przewidują możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając w takim przypadku organy celne do odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej (art.23 § 7 Kodeksu celnego). Badanie wiarygodności dokumentu zakupu obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nim ceny towaru. Dokument taki nie będzie wiarygodny, gdy podana w nim cena budzi wątpliwości, ponieważ nie odzwierciedla wartości towaru. W rozpoznanej sprawie zasadniczymi powodami zakwestionowania wartości transakcyjnej sprowadzonego samochodu były wyniki badania technicznego oraz przede wszystkim cena samochodu tej samej marki co sprowadzony do Polski samochód [...], o zbliżonych parametrach na rynku n., która była dwukrotnie wyższa od zadeklarowanej przez stronę. Cena wskazana w katalogu nr [...] kształtowała się na poziomie [...] EUR Różnica ta była również znaczna, na niekorzyść skarżącego po uwzględnieniu [...] % różnicy cen samochodów na rynku n. i a. określonej przez biegłego, gdyż wynosiła [...] EUR. Ponieważ samochód sprowadzono z A. uwzględniono przy ustaleniu jego wartości celnej cenę na rynku kraju eksportu. Zastosowanie więc w tym przypadku art. 23 § 7, a w konsekwencji i art. 29 Kodeksu celnego było uzasadnione. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ I instancji w swej decyzji słusznie powołał się na katalog [...], który jest miesięcznikiem zawierającym notowania cen pojazdów na rynku polskim, a weryfikując cenę wyjściową dla przedmiotowego w sprawie samochodu stwierdził, że została ona przyjęta prawidłowo i nie zachodzi konieczność dokonania jakiejkolwiek korekty. Zasadnym było przyjęcie wartości pojazdu na rynku polskim w kwocie [...] zł na podstawie [...], a następnie pomniejszenie jej o 22% podatku VAT. Otrzymaną w ten sposób kwotę [...] zł podzielono przez aktualny kurs EUR ([...]), uzyskując wartość celną samochodu w kwocie [...] EUR. Do wymiaru cła przyjęto obniżoną stawkę celną dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej. Wyjaśnił także zasadę takowego obliczania, która ma na uwadze jednakowe traktowanie importerów posłużyła za wyjściową do przeprowadzenia kalkulacji na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. W wyniku skargi wniesionej przez J.W. sprawę rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2004r. sygn. akt 3/I SA/Ka 848/03 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...]r. Swoje rozstrzygnięcie w całości oparł na ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy celne, a w konsekwencji za prawidłowe uznał również przyjęcie za podstawę oceny materialnej wiarygodności faktury dokumentującej zakup samochodu m-ki [...] ceny samochodów ujęte w katalogu [...] wynoszące ok. [...] EUR. Porównanie cen uzasadniało wniosek, iż cena ujęta w fakturze była znacznie niższa od ceny rynkowej, a to pozwalało na ustalenie wartości celnej towaru metodą ostatniej szansy przy użyciu obowiązujących na polskim rynku motoryzacyjnym katalogowych cen zawartych w katalogu [...]. Ustalona cena [...] zł została pomniejszona o 22% podatku od towarów i usług i podzielona przez kurs EUR z dnia dokonania zgłoszenia celnego. W ten sposób w ocenie Sądu prawidłowo ustalono wartość celną samochodu. Jednocześnie nie dopatrzył się uchybień w przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stronę wezwano do wykazania, iż faktycznie zapłaciła cenę wykazaną w fakturze, lecz takich dokumentów nie przedłożył. W skardze kasacyjnej J.W. zarzucił naruszenie przez Sąd art. 23 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania i to w sposób istotny, mający wpływ na wynik sprawy. Rozwijając zarzuty podkreślił, iż za towar zapłacił faktycznie cenę taką, jak wskazana w fakturze, samochód zakupił z oferty jawno-publicznej od firmy leasingowo-handlowej, a te okoliczności zostały pominięte przez Sąd i organy celne. Nie wzięto również pod uwagę faktu, iż ceny katalogowe opracowywanie są w oparciu o samochody o standardowym wyposażeniu i przebiegu. Tymczasem zakupiony samochód był użytkowany jako ambulans pocztowy. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007r. sygn. akt IGSK 3350/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty skargi za zasadne, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2004r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, iż odrzucenie ceny transakcyjnej z uwagi na jej niewiarygodność jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy okaże się, iż była ona rażąco niska, a taki wniosek można wysnuć tylko z porównania jej z innymi cenami. Ustalenie takich cen nie może być dowolne, lecz musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązuje w kraju sprzedawcy. Przy czym odrzucenie centy transakcyjnej nie może nastąpić przez proste jej porównanie z ceną ustaloną przez organ celny. Kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno nastąpić z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu. W konkluzji za niedopuszczalne uznał porównanie ceny transakcyjnej z ceną obowiązującą na rynku innego państwa niż państwo miejsca sprzedaży towaru. Wskazał także i ż nie wyjaśniono okoliczności towarzyszących zakupowi samochodu, skoro został on nabyty z oferty handlowej objętej umową leasingową. Nakazał przeprowadzenie w tym zakresie stosownego postępowania dotyczącego nie tylko cen obowiązujących na rynku a. ale i okoliczności dotyczących zakupu spornego samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpatrzeniu sprawy i w oparciu o art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), będąc związany oceną prawną i wskazaniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Gl 534/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Nie znalazł podstaw do uzupełnienia postępowania o dowód z dokumentów w trybie art. 106 § 3 ostatnio powołanej ustawy. Na koniec uzasadnienia w całości powtórzył zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzedu Celnego w Z. z [...] r.. W uzasadnieniu, po przedstawieniu przebiegu całego postępowania oraz przedstawieniu poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 10 stycznia 2007r. sygn. akt I GSK 3350/05 i powtórzonego w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Gl 534/07 stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest ich wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Jednak w myśl art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Badanie wiarygodności dokumentu zakupu obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nim ceny towaru. Dokument taki nie będzie wiarygodny, gdy podana w nim cena budzi wątpliwości, gdyż nie odzwierciedla wartości towaru. W niniejszej sprawie, kierując się wskazaniami NSA zwrócono się do "A" wydawcy katalogu o wskazanie cen obowiązujących na rynku a. w [...]r. Ustalono, że cena samochodu tej samej marki, co sprowadzony do Polski [...] o podobnych parametrach była na rynku a. znacznie wyższa, niż zadeklarowana przez stronę i wynosiła [...] EUR. Była więc wyższa niż obowiązująca na rynku n. i przyjęta za podstawę zakwestionowania ceny podanej w zgłoszeniu celnym i znacznie wyższa od tej ostatniej. Podkreślono, że notowania prowadzone przez firmę [...] mając zasięg ogólnoeuropejski i uwzględniają spadek cen w wyniku starzenia się samochodu, jego eksploatacji, przebiegu, uwzględniają jego poprawny stan techniczny, rodzaj wyposażenia, region, z którego pochodzi pojazd. Pozwalają ocenić wiarygodność deklarowanej ceny. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. oceniając okoliczności zakupu spornego samochodu podniósł, iż wątpliwości musi budzić fakt, iż cena zaoferowana przez sprzedawcę była o [...] EUR niższa od ceny obowiązującej na rynku a. dla samochodu tej samej marki i podobnych parametrach. Natomiast kserokopia oferty handlowej mającej pochodzić od firmy "B" nie mogła stanowić dowodu zapłaty wskazanej w niej ceny. Z kolei w piśmie z [...] r. firma "C" informowała, że wg. informacji pochodzących z jej księgowości cena samochodu została ustalona w taki sposób, by nastąpiło wyrównanie niezapłaconych rat leasingowych. Taki dokument nie usuwał wątpliwości co do wiarygodności dokumentu-rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego. Także na żądanie organu I instancji p. W. poinformował w piśmie z [...] r., iż nie posiada dowodu przelewu bankowego ani kwitu kasowego, a za samochód zapłacił gotówka pracownikowi firmy, która wystawiła rachunek. Natomiast organ celny nie miał obowiązku poszukiwania u zagranicznego sprzedawcy dokumentu potwierdzającego wysokość dokonanej wpłaty. Rozważając kwestię stanu technicznego samochodu ciężarowego m-ki [...] o nadwoziu typu [...] w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego zauważył, iż w trakcie rewizji celnej nie stwierdzono uszkodzeń pojazdu, samochód był sprawny i zgodnie z zaświadczeniem rzeczoznawcy z [...]r. nr [...] spełniał wymagania techniczne warunkujące dopuszczenie go do ruchu. Wreszcie samochód nie miał nietypowej zabudowy. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej podanej w zgłoszeniu celnym była konieczność ustalenia wartości celnej samochodu zgłoszonego do odprawy z wykorzystaniem metod wskazanych w art. 25 d art. 29 Kodeksu celnego – art. 24 cyt. ustawy. Ustalenie wartości celnej samochodu tak zwaną metodą "ostatniej szansy", czyli na podstawie art. 29 Kodeksu celnego organ odwoławczy uzasadnił treścią studium 1.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), wskazując że wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej ( Dz.U. Nr 80, poz. 908). W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że dane z katalogu a. firmy [...] posłużyły organom celnym do wstępnego badania dokumentów załączonych przez stronę do zgłoszenia celnego i umożliwiły porównanie ceny deklarowanej przez importera z ceną samochodu występującą na rynku eksportu. Przy czym wartość towaru zadeklarowaną przez stronę porównano z wartością samochodu używanego, wyprodukowanego w [...] roku. W celu ustalenia wartości celnej posłużono się najczęściej stosowanym w takich przypadkach polską edycją katalogu [...], podającym uśrednione i zbliżone do transakcyjnych ceny samochodów używanych na rynku polskim. Według katalogu nr [...] średnia cena pojazdu marki [...] wyprodukowanego w [...]r. wynosiła [...] PLN. Tak ustalona cena nie wymagała jakiejkolwiek korekty. Wartość tę pomniejszono o 22% podatku od towarów i usług uzyskując kwotę [...] PLN, która po podzieleniu jej przez aktualny w dniu powstania długu celnego kurs EUR ([...] PLN.) dała wartość celną samochodu w kwocie [...] EUR. W tym stanie, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut skarżącego o braku podstaw do kwestionowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu był chybiony. Istniały uzasadnione okoliczności, aby odmówić wiarygodności podanej przez stronę cenie transakcyjnej. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że importowany samochód był sprawny, został dopuszczony do ruchu, w czasie rewizji celnej przeprowadzonej w dniu [...]r. nie stwierdzono w nim uszkodzeń zewnętrznych. Fakt, iż był użytkowany jako ambulans pocztowy nie miał wpływu na wynik sprawy. Samochody dostawcze, co jest oczywiste, są wykorzystywane do przewożenia towarów, zatem brak było podstaw do stwierdzenia, iż ten pojazd był nietypowo wykorzystywany. Nadto ceny katalogowe uwzględniały różnorodność samochodów dostawczych. Ponadto w zaświadczeniu dołączonym do zgłoszenia celnego rzeczoznawca określił samochód jako ciężarowy o nadwoziu typu [...] i nie stwierdził nietypowości tego pojazdu. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zakazu reformationis in peius wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej. Pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wydana w niniejszej sprawie został oparta o dane dotyczące innego modelu samochodu, niż będący przedmiotem zgłoszenia. Zatem orzeczenie wydane przez organ odwoławczy doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, a sprawę skierowano do powtórnego rozpatrzenia i uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia wartości celnej samochodu marki [...], który był przedmiotem zgłoszenia celnego, a nie modelu [...], jak uczynił to organ I instancji. Takie rozstrzygnięcie nie naruszyło zakazu reformowania przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej na niekorzyść strony odwołującej się, nie zawierało zaleceń, które nakazywałyby organowi I instancji wydanie decyzji mniej korzystnej dla strony od decyzji uchylonej. Realizowało zasadę wszechstronnego wyjaśniania sprawy zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dalej, że zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej był nietrafny. Organ I instancji zastosował na korzyść strony maksymalną, wynikająca z opinii rzeczoznawcy różnicę cen samochodów na rynkach Unii Europejskiej w stosunku do cen zawarty w n. fachowym, wyspecjalizowanym katalogu. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie dopatrując się w niej naruszenia prawa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J.W., kwestionując decyzje organów obu instancji, zarzucił naruszenie; - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zignorowanie wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2007r. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia23 lipca 2007r. wydanych w niniejszej sprawie, - naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronne i tendencyjne traktowanie dowodów, - art. 180, art. 181 art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na danych pochodzących z katalogów bez posiadania specjalistycznej wiedzy i z pominięciem opinii biegłego, - naruszenie art. 234 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wykazania w uzasadnieniu decyzji, na czym polega "rażące naruszenie prawa" i rażące naruszenie interesu publicznego, w sytuacji gdy różnica w wartości transakcyjnej pomiędzy pierwszą i drugą decyzją organu I instancji wynosiła [...] żł. Rozwijając te zarzuty wskazał, iż do pisma z [...]r., pisma skierowanego do sądu, został dołączony kwit odzwierciedlający cenę zapłaconą przez stronę. Znajduje się on w aktach sądowych. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy należało tę okoliczność uwzględnić. Nadto organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nie czynią tego organ odwoławczy ograniczył prawo strony do rozpoznania sprawy przez dwie instancje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi powtórzył argumenty przytoczone już w odwołaniu. Zwrócił uwagę na to, iż dokumenty nadesłane przez stronę jeszcze w [...]r. były wystarczające do ustalenia okoliczności kupna spornego samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Dalej podkreślić należy, iż w świetle art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Skarga J.W. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż, wbrew zawartym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z przedstawionej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 10 stycznia 2007r. sygn. akt I GSK 3350/05 wydanego w tej sprawie wynika, iż zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego były zasadne. Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji należało w pierwszej kolejności ustalić, czy organy celne wykonały zalecenia wynikające z wyroku. Przypomnieć zatem przyjdzie, iż NSA w swoim wyroku stwierdził, iż odrzucenie ceny transakcyjnej z uwagi na jej niewiarygodność jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy okaże się, iż była ona rażąco niska, a taki wniosek można wysnuć tylko z porównania jej z innymi cenami. Ustalenie takich cen nie może być dowolne, lecz musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązuje w kraju sprzedawcy. Przy czym odrzucenie ceny transakcyjnej nie może nastąpić przez proste jej porównanie z ceną ustaloną przez organ celny. Kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno nastąpić z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu. W konkluzji za niedopuszczalne uznał porównanie ceny transakcyjnej z ceną obowiązującą na rynku innego państwa niż państwo miejsca sprzedaży towaru. Wskazał także i ż nie wyjaśniono okoliczności towarzyszących zakupowi samochodu, skoro został on nabyty z oferty handlowej objętej umową leasingową. Nakazał przeprowadzenie w tym zakresie stosownego postępowania dotyczącego nie tylko cen obowiązujących na rynku a., ale i okoliczności dotyczących zakupu spornego samochodu. Zatem w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy organy celne miały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru zadeklarowanej przez stronę, czy też obowiązane były przyjąć tę wartość z rachunku przedstawionego przez skarżącego. W kwestii tej Sąd podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma art. 23 § 7 ustawy Kodeks celny. Zgodnie z nim, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Z przepisu tego wynika zatem, że organ celny nie jest związany wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, może ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot “z uzasadnionych przyczyn" nie został bliżej zdefiniowany przez ustawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Ustalenie, iż z austriackiego publikatora wydawanego przez spółkę "A" wynika, że tego typu samochody, jak sprowadzony do Polski przez skarżącego samochód marki [...], są na rynku a. niemal trzykrotnie droższe, niż to zadeklarowała strona, mogło być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości transakcyjnej samochodu. Ustalenie to, z uwagi na tak znaczną różnicę tych wartości, w oczywisty sposób budzi wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez importera samochodu. Stanowisko takie mieści się w granicach wynikających z art. 23 § 7 Kodeksu celnego i dlatego, zdaniem Sądu, organy celne nie naruszyły w tym zakresie prawa. Zwłaszcza, że w piśmie z [...]r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w Z., będącym odpowiedzią na wezwanie wystosowane przez organ celny do skarżącego, wyjaśnił, iż nie dysponuje dokumentami kwitami dowodami przelewu zapłaty za kupiony samochód. W aktach postępowania administracyjnego brak również dokumentu, na który strona powołała się w skardze. Jeżeli strona z tego dokumentu chciała skorzystać w postępowaniu administracyjnym, winna była co najmniej wskazać organowi celnemu, gdzie taki dokument się znajduje lub wnioskować o dowód z akt zakończonego postępowania sądowego. Akta sądowe nie są częścią akt postępownai administracyjnego. Zatem skarżący nie wykazał tym samym ceny faktycznie zapłaconej. Również przedstawiona przez skarżącego tabela zawierająca wykaz umów leasingowych, marek i modeli samochodów będących przedmiotem tych umów, ich stan techniczny, kolor, numer silnika, miejsce znajdowania się tych pojazdów oraz opcje zakupu wynikające z umów nie przesadzają o wysokości zapłaconej ceny.. W tabeli podano wykaz należności pozostających do zapłacenia na podstawie umów leasingowych na koniec [...] r. Zatem tabela ta nie była ofertą publiczną. Nie wynikało z niej, kto faktycznie ją przedstawia, firma leasingowa, czy firma od której samochód kupił skarżący, do kogo była kierowana, do potencjalnych kupujących, czy do firmy, która ostatecznie sprzedała samochód. Nie mogła być tym samym dokumentem w sposób nie budzący wątpliwości wykazującym wartość transakcyjną spornego samochodu. Nie sposób się również zgodzić ze stwierdzeniem skarżącego, iż aby posłużyć się katalogiem, należy posiadać wiedzę specjalistyczną i należy w tym celu skorzystać z opinii biegłego. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru z mocy art. 23 § 7 Kodeksu celnego było ustalenie jego wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu. Co prawda z art. 24 § 1 Kodeksu wynika, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25 – 28, to jednak w przypadku samochodów używanych zastosowanie art. 29, z pominięciem art. 25 – 28, ma swe uzasadnienie. Art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego odwołują się do towarów identycznych i podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku samochodów używanych trudno jest co do zasady mówić o samochodach identycznych, a z kolei samochody podobne z uwagi na markę i model również mogą różnić się stopniem zużycia, rodzajem uszkodzeń i innymi cechami indywidualnymi. Art. 27 Kodeksu celnego odwołujący się do metody ceny jednostkowej towarów identycznych i podobnych może znaleźć zastosowanie do towarów sprowadzonych do celów handlowych i sprzedawanych w większej ilości, a więc również nie jest to metoda możliwa do zastosowania w przypadku pojedynczych egzemplarzy samochodów używanych. Art. 28 dotyczy z kolei metody wartości kalkulowanej towaru, w której należy uwzględniać takie dane jak: koszty lub wartość materiałów i produkcji, kwotę zysku i kosztów ogólnych, a więc i w tym przypadku nie jest to metoda możliwa do zastosowania w odniesieniu do samochodów używanych, które nie są produkowane jako takie. Trafnie zresztą organy celne wskazały w tym zakresie na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908). Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy celne art. 29 Kodeksu celnego wskutek, jak to zarzucił skarżący, poprzez zastosowanie, dala ustalenia kwoty bazowej danych z katalogu [...]. W pierwszej kolejności należy podkreślić w tym względzie, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru w oparciu o art. 23 § 7 Kodeksu celnego i w konsekwencji ustalenie wartości celnej towaru w myśl zasady z art. 29 tej ustawy jest równoznaczne z szacunkowym ustalaniem tej wartości i prowadzi do jej odtworzenia w sposób możliwe najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Punktem wyjścia jest tu średnia cena samochodu tej samej marki i modelu, jaki sprzedawano na rynku polskim w dniu dokonania zgłoszenia celnego (tak zwana wartość początkowa). Dla ustalenia, jaką cenę za granicą należałoby zapłacić za tego typu samochód konieczne jest pomniejszenie tej wartości początkowej o uiszczany w związku z jego importem podatek od towarów i usług. W przypadku importowanego samochodu stawka celna wynosiła 0%. Skarżący zarzucił organom celnym naruszenie zasady równego traktowania przez organy celne stron oraz naruszenia zakazu “reformationis in peius. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych strony. Gwarantuje jej prawo do obrony. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść strony. Tym samym w postępowaniu odwoławczym strona nie może być zaskoczona nowym, niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem, od którego nie przysługiwałoby jej już odwołanie wnoszone w zwykłym toku instancji. Z akt postępowania celnego wynika, że Dyrektor Izby Celnej w C. rozpatrując odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z., z dnia [...]r., w którym to odwołaniu domagano się zmiany decyzji organu I instancji i uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] za prawidłowe, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zatem orzeczenie wydane przez organ odwoławczy doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, a sprawę skierowano do powtórnego rozpatrzenia i uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia wartości celnej samochodu marki [...] model [...], który był przedmiotem zgłoszenia celnego, a nie modelu [...], jak uczynił to organ I instancji. Takie rozstrzygnięcie nie naruszyło zakazu reformowania przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej na niekorzyść strony odwołującej się, nie zawierało zaleceń, które nakazywałyby organowi I instancji wydanie decyzji mniej korzystnej dla strony od decyzji uchylonej. Realizowało zasadę wszechstronnego wyjaśniania sprawy zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ I instancji miał nie tylko prawo, lecz i obowiązek wynikający ze zdania drugiego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez organ odwoławczy i pełnego, wszechstronnego ocenienia uzupełnionego materiału dowodowego i wydania decyzji w oparciu o przepisy prawa. Podkreślić należy, iż przed określenie wartości celnej towaru w wystarczającym zakresie w postępowaniu administracyjnym – celnym zebrano materiał dowodowy, poddano go wszechstronnej ocenie, którą wyrażono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie naruszono przepisów postępowania w szczególności wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie nastąpiło też naruszenie zasady zaufania do organów celnych - art. 121 cytowanej ustawy. Należy przypomnieć, że art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany szczegółowymi, kazuistycznymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje w oparciu o dowody przeprowadzone z własnej inicjatywy lub z inicjatywy strony i ocenia je, rozważa w oparciu o własną wiedzę, doświadczenie. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazał, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżących nie dają podstaw do przyjęcia, że dokonana przez nich klasyfikacja towaru była prawidłowa. Decyzje innych organów celnych nie były wiążące dla organów orzekających w rozpoznawanej sprawie. Na koniec wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. 3/1SA/Ka 917/03 oddalił skargę p. J.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. wydaną w podobnym stanie faktycznym i prawnym i z podobną argumentacją organów celnych. Przedmiotem importu dokonanego przez skarżącego był również samochód marki [...], furgon wykorzystywany jako ambulans pocztowy i kupiony w A. na takich samych warunkach, jak samochód w niniejszej sprawie. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2005 r. sygn. akt IGSK 6/05 skargę p. J.W. oddalił. Zasadnym było, aby w takim samym stanie faktycznym i prawnym strona była tak samo traktowana. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.