III SA/Gl 322/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak: [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt.2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późno zm. Dalej: O.p.), w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt .2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 578 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. K. w T. (dalej: strona, spółka) z 5 września 2016r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 4 sierpnia 2016r. znak: [...] określającej: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - I kwartał 2013r. w wysokości 54.004 zł, - miesiąc sierpień 2013r. w wysokości 18.456 zł, - miesiąc październik 2013r. w wysokości 29.912 zł 2) kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji: - I kwartał 2013r. w wysokości 15.831 zł 3) przybliżoną kwotę podatku VAT do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług za; - miesiąc kwiecień 2013r. w wysokości 181.431,36 zł, - miesiąc maj 2013r. w wysokości 461.696,86 zł, - miesiąc czerwiec 2013r. w wysokości 479.281,17 zł, - miesiąc lipiec 2013r. w wysokości 1.052.520 zł, - miesiąc sierpień 2013r. w wysokości 545.566 zł, - miesiąc wrzesień 2013r. w wysokości 962.272 zł, - miesiąc październik 2013r. w wysokości 1.014.103 zł. 4) kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania przez organ pierwszej instancji decyzji od należności określonej w pkt 3 za: - miesiąc kwiecień 2013r. w wysokości 51.402 zł - miesiąc maj 2013r. w wysokości 126.897 zł, - miesiąc czerwiec 2013r. w wysokości 127.738 zł, - miesiąc lipiec 2013r. w wysokości 271.291 zł, - miesiąc sierpień 2013r. w wysokości 136.137 zł, - miesiąc wrzesień 2013r. w wysokości 232.211 zł, - miesiąc październik 2013r. w wysokości 236.105 zł, i zabezpieczającej na majątku podatnika przybliżoną należność za I kwartał 2013r. oraz za miesiące kwiecień-październik 2013r. określoną decyzją w łącznej wysokości 5.948.486,39 zł stanowiącą sumę przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za okres I kwartał 2013r. oraz za miesiąc kwiecień-październik 2013r. (4.750.874,39 zł) wraz z odsetkami od tej zaległości (1.197.612,00 zł), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na podstawie upoważnień do kontroli z [...] r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzono kontrolę podatkową "A" sp.k., w trakcie której stwierdzono liczne nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za okres I kwartału 2013r. oraz za miesiące kwiecień-październik 2013r. Na gruncie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, a także dowodów wskazujących na sytuację finansową Spółki oraz ze względu na fakt zbywania majątku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013r., kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji przybliżoną kwotę podatku VAT do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, nr 177 poz. 1054 z późno zm., dalej: ustawa o VAT) za kwiecień 2013r.-październik 2013r., kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania przez organ pierwszej instancji decyzji od tych należności i zabezpieczającą na majątku podatnika przybliżoną należność w łącznej wysokości 5.948.486,39 zł stanowiącą sumę przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w kwocie 4.750.874,39 zł wraz z odsetkami od tej zaległości w kwocie 1.197.612,00 zł. Spółka nie zgodziła się z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji i pismem z 5 września 2016r. złożyła odwołanie domagając się jej uchylenia i zarzucając naruszenie art. 33 § 1- 4 O.p. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku strony w sytuacji nieistnienia przesłanek do jego dokonania, a w szczególności błędnego wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a Strona wyzbywa się majątku, co jednocześnie oznacza, iż decyzja ta została wydana w sposób dowolny, wskutek czego została naruszona zasada prawdy obiektywnej oraz zasada zaufania do organów podatkowych. W kwestii wyzbyła się nieruchomości spółka środki uzyskane ze sprzedaży działek położonych w T. –W. przeznaczyła na spłatę kredytów w [...] , zaś działka oznaczona [...] została wniesiona aportem jako wkład niepieniężny do "B" sp. z o.o. sp. k., co oznacza, że stan majątkowy spółki nie uległ zmianie. Odwołanie to zostało uzupełnione pismem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy oraz po dokonaniu oceny prawnej tego stanu w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zasadna. Zabezpieczenie należności podatkowych zostało uregulowane w dziale III, rozdział 3 Ordynacji podatkowej, i polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość). Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości. Decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności, co miało miejsce w niniejszej sprawie, organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w spraw zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 O.p. (wyrok NSA z 26.04.2012r. sygn. akt I FSK 2070/11). Decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 (art. 239c O.p.). Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl z kolei art. 33 § 3, w przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Według art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2. Powołane przepisy dopuszczają więc możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 O.p. przykładowo wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy badając, czy dana przesłanka jest spełniona nie musi spełnienia tej przesłanki dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu, a chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ponadto, organ zważył, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. Dariusz Strzelec, "Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych", Monitor Podatkowy 2012r. Nr 6, Legalis). Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność, co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", PP 2004r. Nr 3, str.47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. ( wyrok NSA z 7.06.2013r., sygn. akt I FSK 970/12). Kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Problem "wykonania", bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (wyrok NSA z 19.11.2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, wyrok WSA w Gdańsku z 10.01.2012r. sygn. akt I SA/Gd 964/110. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej (wyrok NSA z 27.06.2014r. sygn. akt II FSK 1884/12). Ustawodawca w art. 33 § 4 O.p. posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości większej od deklarowanej i zapłaconej przez podatnika. W niniejszej sprawie ustalono, że spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem [...] . Na podstawie dokumentów sprzedaży ustalono, że Spółka w 2013r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi, kawą [...] , [...], [...] i handlu hurtowego wyrobami medycznymi. Od stycznia do czerwca 2013r. dla rozliczenia podatku od towarów i usług podatnik złożył kwartalne deklaracje VAT-7K, zaś od lipca do grudnia 2013r. rozliczenie następowało na podstawie miesięcznych deklaracji VAT-7, w terminach określonych w art. 99 ustawy o VAT. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż Spółka dokonała w okresie od stycznia do grudnia 2013r. transakcji zakupu i sprzedaży kawy z udziałem niżej wymienionych kontrahentów: 1. Dostawców: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w [...] sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., w tym w związku z posiadanymi udziałami w [...] sp. z o.o. Sp.K. w T. , ul. [...] wystąpił z wnioskami do właściwych miejscowo organów podatkowych w celu ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy kontrahentami. Odnośnie transakcji dostawy kawy w okresie od 24.09.2013r. do 24.10.2014r., przez [...] sp. z o.o. w P. , ul. [...] lok. [...] , NIP [...] na rzecz [...] sp. z o.o. Sp.K. [...] w piśmie z 23.07.2014r. podał, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż wezwanie do podatnika w dniu 27.06.2014r. nie zostało odebrane, urząd pocztowy zwrócił z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", w trakcie wizji przeprowadzonej przez pracowników US pod zgłoszonym adresem siedziby Spółki zarówno na zewnątrz jak i wewnątrz budynku stwierdzono brak oznak i znamion prowadzenia działalności gospodarczej, brak również jakiejkolwiek informacji o podmiocie gospodarczym, podatnik był podatnikiem w podatku VAT od 9.02.2013r., do 9.07.2014r., kiedy to został wykreślony na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, adres w P. , ul. [...] został zdefiniowany jako "wirtualne biuro". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. poinformował, że wobec [...] sp. z o.o. w P. wszczęte zostało postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013r. Nie uzyskano wglądu do dokumentacji księgowej Spółki oraz nie dokonano ustaleń w zakresie przeprowadzonych transakcji z [...] sp. z o.o. Sp.K. z uwagi na brak kontaktu. Ustalono, że Spółka nie posiada aktualnego adresu siedziby, a doręczenia pism na dotychczasowy adres było bezskuteczne. Ustalono, że Ł.R. od 9.05.2014r. nie jest udziałowcem i prezesem Spółki w związku ze sprzedażą udziałów K. P. , Próba kontaktu z K. P. w miejscu jego zamieszkania nie powiodła się, a uzyskane informacje na jego temat wstępnie wskazują, że osoba ta mogła zostać wykorzystana w charakterze "słupa". Przesłuchany w charakterze świadka Ł.R. nie wymienił jako kontrahenta [...] sp. z o .o. Sp.K., spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego, środków trwałych, w tym ruchomości, ani ich nie użytkowała, Ł. R. wykazał się niewielką wiedzą w sprawach podmiotu, którym zarządzał jako prezes Zarządu. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. poczynionych w oparciu o przesłuchanie świadka S. S. , pełniącego funkcję prezesa zarządu [...] sp. z o.o. we W. ustalono, że głównym udziałowcem jest Ł. R. (92 udziały). Prezesem Spółki był do 15.10.2013r., miał 8% udział w Spółce, które zakupił w dniu 13.11.2012r., wspólnie z Ł. R. . Udziały Spółki zostały sprzedane na rzecz P.C. , zam. Czechy, O. . Siedziba Spółki znajdowała się pod adresem W. , ul. [...] , przesłuchiwany nie pamiętał, pod którym numerem się znajdowała, a biuro mieściło się w jedynym pokoju, w budynku dwu lub trzykondygnacyjnym, a siedziby tam miały też inne podmioty. Z biura nie korzystał ani on, ani L. R. , korespondencja była pozostawiana w biurze ogólnym, z którym podpisano umowę o odbiór korespondencji, a księgowość prowadziła kobieta, której danych personalnych nie znał. Dokumenty przechowywał L. R. , który przy sprzedaży Spółki przekazał protokolarnie dokumenty nowemu właścicielowi Spółki. S. S. otrzymywał do podpisu faktury sprzedaży i do potwierdzenia faktury zakupu, L. R. wystawiał faktury na Spółkę, nie pamięta jakiego rodzaju prowadzona była księgowości w Spółce, zajmował się w Spółce kupnem i sprzedażą towarów z bezpośrednią dostawą towaru do nabywcy, na podejmowane decyzje istotny wpływ w Spółce miał L. R. , większościowy udziałowiec, Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątek ruchomego i nieruchomego, przedmiotem działalności była sprzedaż artykułów spożywczych, transport towaru zlecał producentowi lub hurtowni, od której Spółka dokonywała zakupu towaru, nie wiedział skąd był odbierany i dokąd dostarczony towar, będący przedmiotem obrotu w [...] sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. poinformował, że w zakresie przeprowadzonych transakcji dostawy kawy w dniu 23.05.2013r., przez [...] M. I.-S. w Ś. na rzecz [...] sp. z o.o. ustalono, że podatnik posiada dowody transakcji dostawy kawy, które wykazano w ewidencji sprzedaży VAT, kawa została zakupiona od [...] sp. z o.o. wg przedstawionych dowodów zakupu faktur VAT, ujętych w rejestrze zakupu VAT, M. I. S. jako przedsiębiorcę reprezentował M. S. , który dokonał osobiście wszystkich czynności faktycznych podczas tych transakcji, ilość towaru z dwóch faktur zakupu od [...] sp., z o.o. jest tożsama z ilością towaru ujętego w dwóch fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. Sp.K., spółka posiada pomieszczenia magazynowe, jednak dla tych transakcji magazyn nie był wykorzystywany, towar bezpośrednio był transportowany od dostawcy podatniczki do jej odbiorcy, płatności z transakcji zakupu i sprzedaży przeprowadzone zostały w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunków bankowych, M. S. nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z dostawcą towaru [...] Sp. z o.o., oraz odbiorcą [...] Sp. z o.o. Sp.K., prawdopodobnie [...] Sp. z o.o. przekazał informację o możliwych nabywcach towaru, M. I.-S. nie zawierała umów handlowych z [...] Sp. z o.o. Sp.K, zamawianie kawy odbywało się drogą telefoniczną, przyjęcie zamówienia nastąpiło od G. M., sprawdzenie towaru pod względem ilości, jakości i gatunku leżało po stronie kupującego, nie wie gdzie miał miejsce załadunek i rozładunek kawy, zabezpieczenie transportu leżało po stronie [...] Sp. z o.o., koszty transportu fakturowane przez [...] Sp. z o.o. ponosiła M. I.-S., transport organizowała [...] Sp. z o.o, brak szczegółów dotyczących transportu. Szczegóły transportu omawiane były przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Sp.K., firma M.-M. jedynie zaakceptowała te ustalenia i pokryła koszty zakupu usług, podatniczka przyjęła do rozliczenia fakturę VAT nr [...] wystawioną przez [...] Sp. z .o.o. za zakup usług transportowych o wartości netto 5.000 zł., płatności za fakturę miała nastąpić w formie gotówkowej, transakcja handlowa miała w zamyśle osiągnąć marżę handlową, ale przede wszystkim ważne były obroty na koncie bankowym w celu jego utrzymania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż [...]Sp. z o.o., W. [...] , os. [...] , NIP [...] posiada faktury VAT dostawy kawy w okresie 4-20.06.2017r. wystawione dla [...] Sp. z o.o. Sp.K, które zostały wykazane w ewidencji sprzedaży VAT i złożonej deklaracji VAT, płatności za transakcje zostały uregulowane za pośrednictwem rachunków bankowych, Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prokurent R. B. wyjaśnił, że kontakt z [...] Sp. z o.o. Sp.K. nawiązał przez jednego z kontrahentów Spółki, którego w chwili składania wyjaśnień nie potrafił wymienić, warunki transakcji z [...] Sp. z o.o. Sp.K. były ustalane ustnie, nie spisano umów o współpracy, zamówienia na towar składał pan G. M., towar nie był sprawdzany, towar został załadowany w W. , ul. [...] , towar były transportowany do [...] Sp. z o.o. Sp.K., bezpośrednio od dostawcy, Spółka nie ponosiła kosztów transportu, nie wskazał danych firmy transportującej kawę, danych personalnych kierowców oraz numerów rejestracyjnych pojazdów, kawa była dostarczona do T. , nie podano dokładnego adresu, nie można precyzyjnie ustalić, z której dostawy na rzecz [...]Sp. z o.o. nastąpiła sprzedaż na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp.K., kawa została zakupiona od [...] s.r.o., [...], Administracja czeska przekazała informacje na temat transakcji sprzedaży na rzecz [...]Sp. z o.o. kawy marki. [...] s.r.o. zakupiła towar od polskich podmiotów gospodarczych, tj. [...] Sp. z o.o. [...] , [...] , NIP [...] , [...] . Przedstawiciel podatnika nie był wstanie wskazać od jakiego konkretnego wyżej wymienionego dostawcy zakupił towar i następnie sprzedał na rzecz [...]Sp. z o.o. Faktura przesłana z wnioskiem SCAC nr [...] w kwocie 358.142,40 zł. wystawiona w kwietniu 2013r. na rzecz [...]nie została ujęta w ewidencji księgowej podatnika, płatności pomiędzy kontrahentami odbywały się przelewami bankowymi. Stwierdzono fakturę za transport wystawioną przez [...] Sp. z o.o., [...] , B. , ul. [...] , NIP [...] , przedstawiciel strony nie były w stanie określić jakie konkretnie dostawy były transportowane według tej faktury. Ustalono, że podatnik nie ma pomieszczeń magazynowych w Republice Czeskiej, środków transportu, ani pracowników. W trakcie prowadzonych czynności dyrektor generalny wysłał pisemną informację, że towary powinny być załadowane przez dostawcę, a następnie przetransportowane na adres [...] , na miejscu towar powinien być sprawdzony, nie wyjaśnił jednak kto i jak faktycznie dokonał sprawdzenia towaru. Następnie towary powinny natychmiast zostać przetransportowane przez tego samego przewoźnika i tym samym pojazdem do nabywcy, który ustalał miejsce rozładowania towaru. W transakcjach uczestniczyła I. M. , która nie jest pracownikiem podmiotu, nie udało się uzyskać bliższych informacji na jej temat. Podmiot nie złożył deklaracji za III kwartał 2013r., wskazane transakcje handlowe wskazują na oznaki oszustwa karuzelowego, a podatnik występuje w pozycji podmiotu wiodącego, administracja czeska nie dysponuje dowodami, że towary były faktycznie przetransportowane na terytorium Republiki Czeskiej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przekazał, że wobec [...] Sp. z o.o. o we W. w dniu [...] r. zostało wszczęte w trybie art. 153 § 1 O.p. postępowanie kontrolne w zakresie podatku pod towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013r. Ustalono, że siedziba podmiotu na dzień wszczęcia postępowania znajdowała się w "wirtualnym biurze", po wszczęciu postępowania umowa najmu została wypowiedziana i nie został ujawniony nowy adres siedziby, strona nie przedłożyła dokumentów źródłowych, brak jest jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, z dniem 3.12.2013r. [...] Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT UE. Ustalono, że spółka sprzedawała kawę [...] Sp. z o.o. P. ul. [...] lok [...], [...]Sp. z o.o. ul. [...], P., [...]Sp. z o.o., oś. [...], W. , [...], ul. [...], L., [...] Sp. z o.o. ul. [...], Z., [...]Sp. z o.o. ul. [...], R., [...] Sp. z o.o. Sp.K. Ustalono, iż głównym dostawcą towarów do [...] była [...] s.r.o [...]. Pod adresem biura czeskiego podatnika znajduje się podmiot [...] a.s., który oferuje usługi dotyczące wynajmu "wirtualnego biura", świadczenie usług administracyjnych, oraz sprzedaż założonych podmiotów gospodarczych. Podmioty te są następnie wykorzystywane w procederze oszustw karuzelowych. Przesłano protokół z przesłuchania świadka D. M. na okoliczność współpracy gospodarczej pomiędzy [...] Sp. z o.o. i [...] S.LO. w okresie od stycznia do września 2013r. D. M. zeznała m.in.: firmę [...] S.LO. zakupiła od [...] a.s. w O. , miejscem prowadzenia księgi i działalności jest O. , ul. [...] , kupiła udziały Spółki celem prowadzenia działalności handlowej (handel napojami), jest jedynym udziałowcem i prezesem Spółki, w 2013 nie zatrudniała pracowników magazynowych i nie posiadała pomieszczeń magazynowych. Firma [...] Sp. z o.o. została wskazana jej przez panią M. jako nabywcę kawy, nigdy nie poznała osobiście pani M. , kontakt nawiązany został przez internet, procedura zamówienia towaru była następująca: pani M. wysyłała ofertę kupna i sprzedaży kawy i wskazywała kupującego i sprzedającego kawę, w/w odpowiadała na ofertę, pani M. przesyłała od firmy sprzedającej fakturę proforma z podaną ceną, na podstawie tej faktury sporządzona została faktura przez [...] S.LO., zawierającą zwiększoną cenę o ok. 10-20 groszy na sztuce, po otrzymaniu faktury firma [...] Sp. z o. o. dokonywała przedpłaty, na rachunek bankowy [...] s S.LO., gdy pieniądze wpłynęły na rachunek zlecono finnie spedycyjnej [...] Sp. z o.o. zorganizowanie transportu, z miejsca wskazanego przez sprzedającego do miejsce odbioru przez [...] Sp. z o.o., obieg dokumentów z transakcji odbywał się drogą elektroniczną. Kierowca zorganizowanego transportu docierał na miejsce wskazane do załadunku (w 2013 był to bardzo często W. ), sprawdzał ilość, jakość i asortyment towaru, informację przekazywał osobie kontaktowej, gdy wszystko było w porządku firma [...] S.LO. dokonywała przelewu na rzecz sprzedającego, po otrzymaniu zapłaty na polecenie sprzedającego towar był wydany i przewożony do O. . Pani M. nie zna nikogo osobiście z [...] Sp. z o.o., kontakt odbywał się za pośrednictwem pani M. , koszty transportu ponosił [...] S.LO., dokumenty CMR do faktur sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. wystawiał kierowca na polecenie D. M. , D. M. nie pamięta skąd pochodził towar sprzedany [...] Sp. z o.o., firma [...] S.LO. dostarczała towar od sprzedawcy do kupującego, w Czechach następowała neutralizacji listów przewozowych, aby kupujący nie poznał dostawcy towaru, transport odbywał się przez Czechy, ponieważ w Czechach był zarejestrowany podmiot [...] S.LO., gdzie kierowca dostawał dyspozycję z nowym adresem dostarczenia kawy zgodnie z dokumentem CMR. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przesłał m.in. kserokopię wniosku SCAC wraz z odpowiedzią dotyczącą firmy [...] . S.LO. w zakresie przeprowadzonych w listopadzie transakcji z podmiotem gospodarczym [...] , NIP [...] i innymi polskimi podmiotami. W odpowiedzi na wniosek SCAC podano, że podatnik posiada siedzibę pod adresem: [...] , [...] . Pod tym samym adresem znajduje się podmiot [...] a.s., który oferuje "gotowe firmy" oraz wirtualne biura w O. (jako siedziba firmy), oraz zapewnia wszystkie czynności administracyjne, w tym świadczy usługi za pośrednictwem internetu. Z usług tego podmiotu korzystają obywatele z Polski, którzy w ten sposób kupują spółki, zwykle zamieszane w oszustwa karuzelowe. Według czeskiej administracji podatkowej w podmiocie [...] . proces wysyłki lub operowanie towarami jest bardzo trudny lub niemożliwy pod tym adresem. W 2013 roku podmiot zadeklarował wysokie obroty. Wielokrotnie wzywana do urzędu podatkowego D. M. , przedstawiciel [...] s.r.o. celem złożenia wyjaśnień na temat działalności gospodarczej podmiotu nie stawiła się i nie poinformowała o możliwym terminie przybycia. Ustalono, że Spółka w 2013 roku zajmowała się głównie kupnem i sprzedażą kawy - [...] , towary zostały nabyte tylko od polskich podmiotów gospodarczych, m.in. [...] Sp. z o.o. [...] , [...] , [...] , towary zostały dostarczone tylko polskim podmiotom [...]Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Według oświadczenia przedstawiciela podatnika oraz na podstawie przedłożonych dokumentów [...] s.r.o. nie dysponuje żadnymi pomieszczeniami magazynowymi na terytorium Czech, nie ma żadnych środków transportowych, nie zatrudnia pracowników, towary miały zostać załadowane u dostawcy, następnie miały być transportowane do [...] , gdzie miały być sprawdzone, nie wskazano osób, które miały dokonać tych czynności, następnie towary miały być natychmiast transportowane za pośrednictwem tego samego przewoźnika oraz tym samym pojazdem do nabywcy, który określał miejsce rozładunku, transakcje handlowe (zakupu i sprzedaży) miały być organizowane przez I. M. . W toku czynności nie ustalono szczegółów dotyczących transportu, rozładunku lub załadunku towaru, komunikacja z przedstawiciele Spółki stała się utrudniona nie odbiera telefonów, nie odpowiada na e-maile. S. S. prezes [...] zeznał, iż nie wie z czego składała się dokumentacja księgowa spółki, na jakim programie komputerowym była prowadzona, ani kto był dostawcą oprogramowania, nie wie jakiego typu księgowość była prowadzona w [...] (pełna , uproszczona, ewidencja czy książka), nie jest pewien w jakiej formie regulowano płatności, nie potrafi powiedzieć nic na temat dostawców towarów i rodzaju towaru, nie wie w jaki sposób spółka rozliczała się z podatków, za jakie okresy, w których urzędach skarbowych, nie potrafi wskazać odbiorców [...] . L. R. właściciel [...] zeznał, iż przedmiotem działalności był handel hurtowy art. spożywczymi, maszynkami do golenia, zakupem i sprzedażą zajmował się S. S. p. R. , nawiązywaniem kontaktów handlowych zajmował się głownie S. S. , nie pamięta nazw firm z którymi spółka handlowała, natomiast wie, że handlowała maszynkami do golenia i kawą [...] , nie pamięta, kto zajmowała się prowadzeniem ksiąg, była to jakaś znajoma S. , nie wie na jakim programie komputerowym, nie wie jakiego typu księgowość była prowadzona w [...] , nie wie w jaki sposób spółka rozliczała się z podatków, za jakie okresy w których urzędach skarbowych, faktury wystawiał S. S. , spółka nie posiadała zaplecza gospodarczego (lokale biurowe, nieruchomości, samochody), nie zatrudniała pracowników, nie pamięta w jaki sposób nawiązano współpracę z kontrahentami, nie pamięta kto nadzorował kierowców przewożących towar, kto się z nimi kontaktował, kto wskazywał gdzie maja dostarczyć towar. W związku z powyższymi ustaleniami podatek naliczony wynikający z faktur ujętych w tabelach 1-6 wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji na str. 7 - 9, zaewidencjonowanych odpowiednio w rejestrach VAT rozliczonych odpowiednio w deklaracjach VAT -7 nie mógł obniżać podatku należnego. Faktury VAT wystawione na rzecz [...] Sp.K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, odpłatnych dostaw towaru, pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach VAT. W sprawie nie doszło do dostawy towarów, czyli nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w VAT, zgodnie z art. 19 ustawy o VAT, które w konsekwencji generuje prawo do odliczenia podatku, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy. Nierzetelna faktura VAT, która nie dokumentuje faktycznej transakcji jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i nabywcy. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż wskazane w tabelach 1-6 decyzji urzędu (str. 7 - 9), podmioty nie mogły wykonać dostaw towarów i usług ujętych w fakturach sprzedaży wystawionych dla [...] ., a podmiot ten wszedł w posiadanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, co dało podstawę do zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ust. 1. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 (nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności. Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem ( wyrok NSA z 8.05.2012 r. sygn. I FSK 1056/2011, wyrok NSA z 24.03.2009 r. sygn. I FSK 63/2008, wyrok NSA z 7.10.2011 r. sygn. I FSK 1572/2010). Powołany przepis należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS/TSUE ( wyrok z 13.12.1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding, Zb. Orz. 1989 str. 4227, pkt 13, wyroki z 19.09.2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, Zb. Orz. 2000 str. 1-6973, pkt 53; z 15.03.2007 r. sprawa C-35/2005 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Zb. Orz. 2007 str. 1-2425, pkt 23). Uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności, stwierdzić należy, że słusznie organ wywiódł, iż [...] . w rzeczywistości nie dysponowała towarem rzekomo nabytym od w/w kontrahentów jak właściciel, co z kolei oznacza, że Spółka nie dostarczyła towarów i nie mogła przenieść na rzecz swoich odbiorców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie dokonując ich nabyć, sama nie posiadała takiego prawa. W zakresie dostaw towaru, na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] . w kwestii dostaw kawy przez [...] w okresie od 22.05.- 24.10.2014r. na rzecz [...]sp. z o.o. (sporządzony w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) ustalono, iż właściwy organ prowadził wobec [...]Sp. z o.o. kontrole podatkowe za II, III i IV kwartał 2013r. Prokurent strony R. B. zeznał, iż w 2013r. Spółka zatrudniała czterech pracowników tj. jego jako prokurenta, E. O., nie znał jej stanowiska i dwóch pracowników fizycznych, W. K. i T. S., którzy wtedy przebywali w L., gdzie zajmowali się m.in. złomem i pracami budowlanymi. Towar do dalszej odsprzedaży przechowywany był w magazynie w W. , ul. [...] , lub dostarczony był bezpośrednio do kontrahenta Spółki, ewentualnie przeładowywany był z samochodu na samochód, towar do dalszej odsprzedaży został zakupiony od dostawców [...] Sp. z o.o. w P. , od [...] w T. , [...] Sp. z o. o., kawa posiadała na opakowaniach niemieckie napisy. R. B. nie pamięta jak nawiązał współpracę z [...]., nie zawierał umowy o współpracy, zamówienia na zakup kawy wysłane były mailem, przez E.O., towar dostarczony był zawsze przez dostawcę [...] , czynności sprawdzenia towaru, przede wszystkim pod względem daty ważności dokonywał R. B. osobiście lub pracownicy firmy [...] dokonujący odbioru i rozładunku towaru, pod adresem magazynowania towaru, R. B. nie wiedział gdzie towar został załadowany, towar zabezpieczał i ponosił koszty transportu zawsze dostawca [...] , nie zna nazwisk kierowców oraz numerów rejestracyjnych pojazdów, jedyne nazwisko które pamięta to M.Ś., Ż., ul. [...] , zakupiony towar nie był przepakowywany, ani poddany innym czynnościom. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w związku z prowadzoną kontrolą podatkową wobec [...] , ul. [...] , NIP [...] n w zakresie podatku od towarów i usług za października 2013r. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] nb z 24.10.2013r. poinformował, że stwierdzono zakup kawy [...] przez kontrolowanego od [...]sp. z o.o., a następnie jej odsprzedaż na rzecz [...] s.r.o., na wniosek SCAC czeska administracja podatkowa poinformowała, że kawa ta została sprzedana polskiej Spółce [...] Sp. z o.o. z siedzibą w tzw. biurze wirtualnym w P. , ul. [...] , NIP [..] nb. Właściciel przedsiębiorstwa transportowego K. R. zeznał, że zazwyczaj w W. od osób, które przekazywały mu CMR-ki do Czech otrzymywał polecenie aby dojechać na parking przed Ostrawą, a czasem otrzymywał w trakcie jazdy telefon od kobiety, którą spotykałem później na tym parkingu. Na ten parking przyjechała kobieta, w wieku ok. 30 lat, rozmawiała po polsku, ale z czeskim akcentem. Otwarł jej naczepę, ona tam weszła i coś przeglądała. Potem potwierdziła CMR-ki, otrzymał nowe CMR-ki na trasę z O. do W. . Naczepa została zaplombowana i pojechała do W. z tym samym towarem. W O. nie było rozładunku ani załadunku towarów. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w odpowiedzi na zapytanie wobec [...] m Sp. z o.o. stwierdził, że podmiot ten posiada fakturę VAT nr [...] z [...].r ., wystawioną przez [...] . dokumentującą transakcję sprzedaży kawy [...] , faktura została przyjęta do rozliczenia w rejestrze zakupu VAT oraz rozliczona w złożonej deklaracji VAT za październik 2013 r., płatność za transakcję nastąpiła przelewem bankowym. Dokonano oględzin z udziałem prezesa zarządu S. W. i ustalono pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej w R. , ul. [...] znajduje się budynek biurowy oraz wiata magazynowa. Nieruchomość użytkowana jest na podstawie umowy dzierżawy. Łączna powierzchnia magazynowa wynosi ok. 300m2, w budynku znajduje się wydzielone pomieszczenia biurowe z zapleczem socjalnym. Na terenie magazynów znajdował się wózek widłowy służący do załadunku i rozładunku towaru. W chwili prowadzonych czynności w magazynie stwierdzono znaczne ilości kawy [...] , L. K. działający w imieniu Spółki wyjaśnił, że współpracę z [...] nawiązano telefonicznie z przedstawicielem G. M., zamówienie towaru następowało poprzez wypełnienie druków firmy [...] ., ceny transakcji z kontrahentem negocjowano i ustalano telefonicznie, nowych klientów pozyskano poprzez działania przedstawicieli handlowych [...] Sp. z o.o. Sp.K. oraz osobiste działania zarządu. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał wskazuje, iż [...] nie dokonała dostawy towarów na podstawie faktur zestawionych w tabelach od nr 7 do nr 11 wskazanych w decyzji organy pierwszej instancji (str. 10- 11). Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 ustawy (wyrok NSA z 30.1.2009r., sygn. I FSK 1658/07). Wobec tego, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek wpłaty podatku, lecz ustawodawca nie wskazał odrębnego terminu dla jego dokonania, dlatego uiszczenie podatku z przedmiotowej faktury winno zostać dokonane na zasadach ogólnych określonych w art. 103 ustawy o VAT. (wyrok NSA z 30.01.2009r. sygn. I FSK 1658107). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, z fakturą która "dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane" mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy nie nastąpiła sprzedaż (odpłatna dostawa towaru albo odpłatne świadczenie usługi), ale także i wtedy, gdy wystawca faktury w istocie nie dokonał czynności opodatkowanych, tylko dokonał ich inny podmiot (wyrok z 4.04.2008 r., sygn. akt I SA/Łd1356/07). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (wyrok NSA z 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979106). Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zgodny z art. 21 (1) ( c) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest również każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia przepisu art. 21 (1 ) (c) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99. Organ pierwszej instancji w sposób umożliwiający weryfikację, określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013r., sierpień i październik 2013r., kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji I kwartał 2013r. przybliżoną kwotę podatku VAT do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od kwietnia do października 2013r., kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ( szczegółowe wyliczenie wraz z wykazem kwestionowanych faktur znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji na str. 7-11-wykaz faktur i 23-31-wyliczenie przybliżonej kwoty). Prawidłowość zastosowania przepisów prawa podatkowego jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego, lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Zatem w konsekwencji wszelkie wątpliwości odnośnie zasadności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie mogą być definitywnie rozpatrzone na wstępnym i niekompletnym jeszcze materiale dowodowym. Na etapie postępowania zabezpieczającego kluczowym argumentem do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika, jest bowiem powstanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 10.06.2011r. sygn. akt I GSK 397/10). Zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy - poprzez dalsze postępowanie dowodowe, a w tym będące także wynikiem inicjatywy dowodowej ze strony Podatnika - może ulec zmianie Odnośnie obawy, co do wykonania zobowiązania poprzez zbywanie majątku organ odwołał się do dokonanej w dniu [...]. przez [...] Sp. K. sprzedaży nieruchomości zapisanej w [...] podmiotowi [...] sp. z o.o. z siedzibą L. ul. [...] wartość transakcji wyniosła 822.000,00 zł (Rep. [...] ). Spółka dokonała także w dniu 17.11.2015r. sprzedaży, zgodnie z umową [...] , na rzecz [...] sp. z o.o. o w T. nieruchomości zapisanej w [...] - działka (rola) o pow. 0,2554 ha oraz nieruchomości zapisanej w [...] - działka (rola) o pow. 0,2555 ha położonych w T. –W. . Wartość transakcji 780.000 zł. Organ zaznaczył, że rozpoczęcie kontroli nastąpiło w dniu 17.02.2015r., czyli przed dokonaniem zbycia tych nieruchomości. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowo -majątkowej wspólników Spółki i wskazał m.in., że w 2014r. wspólnicy spółki komandytowej posiadający po 49 % udziału, P. K. i M. osiągnęli dochód na wspólnika w wysokości 746.011,44 zł, natomiast w 2013r. dochód ten wynosił po 242.064,55 zł. W złożonym w dniu [...]. oświadczeniu [...]spółka wykazała następujące rzeczy ruchome: a) Samochód osobowy marki [...], nr rej. [...], rok prod. 2011, o wartości 40.000 zł, b) Motocykl marki [...] , nr rej. [...] , rok prod. 2004 o wartości 15.000 zł. c) Samochód ciężarowy marki [...] , nr rej. [...], rok prod. 2007 o wartości 30.000 zł. d) Notebook Apple Macbook Pro o wartości 500 zł. Zatem łączna wartość tych ruchomości wynosiła 85.500 zł. Z zestawienia wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości i rzeczy ruchomych, których wartość zabezpieczałaby ewentualne roszczenie podatkowe, związane z realizacją zobowiązań wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podjął działania w celu uzupełnienia w nieznacznym zakresie materiału w toku postępowania odwoławczego i ostatecznie dokonał oceny materiałów przekazanych wraz z odwołaniem oraz uzupełnionych. Ocena ta doprowadziła do sformułowania tezy, że w sprawie Spółki zaistniały okoliczności wskazane przez organ pierwszej instancji, które uzasadniały zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ale też inne, które tę obawę wzmacniają. Podkreślenia wymaga, że wymienione w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mają podstawowe znaczenie. Fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. W zakresie pierwszej z przesłanek wymienionych expressis verbis w art. 33 § 1 O.p., tj. sytuacji, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym organ odwoławczy zauważł, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz S. , komentarzy LEX 2011, komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa). Jak ustalono podczas kontroli Podatnik nierzetelnie rozliczał podatek od towarów i usług w okresach objętych wydaną decyzją. Strona posługiwała się bowiem dokumentami dotyczącymi transakcji niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń. Fakt ten sam w sobie stanowić może przesłankę do zabezpieczenia, gdyż zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa i nieuregulowanie ich wypełnia przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym ( wyrok WSA w Bydgoszczy z 24.04.2012r. sygn. akt I SA/Bd 144/12). Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu ( wyrok WSA w Warszawie z 12.10.2004r. sygn. III SA 2408/03, niepublik., Lex nr 260869). Organ odwoławczy, uzupełniając materiał dowodowy ustalił na podstawie PIT-B - Informacja o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, że w 2015r. przychód Spółki wyniósł 5.794.326,72 zł, a dochód 1.322.205,75 zł. natomiast ze składanych deklaracji VAT-7 za okresy wrzesień-listopad 2016r. wynika, że wartość dostawy towarów wynosi 0,00 zł, co może sugerować, że spółka zaprzestała prowadzenia faktycznej działalności, a więc nie będzie można liczyć, że ewentualne zobowiązanie zostanie uiszczone z bieżących zysków. Pomimo wysokich dochodów w latach 2013-2015 w łącznej wysokości 3.338.687,37 zł. jest to kwota niższa od przybliżonej kwoty zobowiązań, które wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu (5.948.486,39 zł). Stanu tego nie zmieni też uwzględnienie wartości rzeczy ruchomych wykazanych w oświadczeniu [...] , bowiem jest to kwota 85.500 zł. Ponadto zbycie opisanych wyżej nieruchomości nastąpiło w związku ze spłatą kredytów, co może wskazywać na brak środków pieniężnych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że strona zbyła nieruchomości, co wyczerpuje okoliczność opisaną w art. 33 § 1 O.p., a za znaczną część uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków pieniężnych Spółka uregulowała swoje zobowiązania cywilnoprawne. Odnosząc się natomiast do kwestii wniesienia aportem nieruchomości opisanej pod nr [...] do [...] sp. z o.o. Sp. K. organ stwierdził, że zgodnie z art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie z art. 48 § 3, prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku do spółki komandytowej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego, gdyż w zamian za wniesiony aport wnoszący otrzymuje jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływem na jej działalność. Podkreślić należy, że w księdze wieczystej nr [...] jako właściciel widnieje [...] sp. z o.o. Sp. K., co potwierdza, że faktycznym właścicielem jest ta spółka. Nie można więc mówić o naruszeniu art. 33 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego niesłuszne są również zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. i 124 O.p. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem uproszczonym, a zatem specyfika tego postępowania nie pozwala na prowadzenie obszernego i kompleksowego pod względem dowodowym postępowania w sferze ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, o czym mowa wyżej. W postępowaniu o charakterze zabezpieczającym stosowanie przepisów dotyczących konieczności udowodnienia aktów, na które powołuje się decyzja jest ograniczone poprzez przyzwolenie przez ustawodawcę na określenie przybliżonych kwot zobowiązań w oparciu o posiadane dane oraz na uzasadnienie obawy co do niewykonania przyszłego zobowiązania w oparciu o jej uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i pozwalający na podjęcie w tym względzie rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 do 4 O.p. organ odwoławczy zaznaczył, że strona poza samym wskazaniem naruszenia tych przepisów nie wskazała na czym to naruszenie miałoby polegać, a zarzut jest bezzasadny. Powyższe ustalenia pozwoliły organowi odwoławczemu po powtórnym rozpatrzeniu sprawy na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Pismem z [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia i uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art., 121 § 1, art. 122 oraz art. 239c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie stanowiące następstwo istotnych braków przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za I kwartał 2013r. oraz za miesiące kwiecień-październik 2013r. co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko podkreśliła, że nie zaprzestała trwale wykonywać zobowiązań, nie wystawiała pustych faktur, nie brała udziału w karuzeli podatkowej, dysponuje wystarczającym majątkiem do pokrycia faktycznych zobowiązań, a nie bezzasadnie określonych przez organ w zaskarżonej decyzji. Instytucja zabezpieczenia nie może być stosowana automatycznie, gdy w sprawie zachodzi obawa istnienia znacznej wartości zobowiązań podatkowych. Strona odwołała się również do konstrukcji dobrej wiary prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mającej w sprawie zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnianie, a w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., dalej P.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Granicą uprawnień Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, a to legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013r. oraz za kwiecień-październik 2013r., wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań. W ocenie organu zarówno pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że skarżąca spółka nie będzie dysponowała środkami do zrealizowania ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę znaczną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami, uzyskiwane przez spółkę dochody, nie regulowanie na bieżąco zobowiązań podatkowych, a także okoliczność nie posiadania przez Skarżącą mienia wystarczającego na uregulowanie zobowiązań. W zaskarżonej decyzji wskazano, że celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Strona skarżąca natomiast uważała, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, a nadto określiły je w nieprawidłowej, zawyżonej wysokości. Strona stwierdziła, że nie zachodzi przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań, jednakże określonych w rzeczywistej, a nie zawyżonej wysokości. Nie doszło również do wyzbywania się majątku, gdyż z uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości kwot zostały pokryte bankowe zobowiązania spółki, co doprowadziło do polepszenia jej sytuacji majątkowej. Mając na uwadze treść skargi należy w pierwszej kolejności wskazać, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji był art. 33 O.p., co w sprawie jest niekwestionowane. Przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu określone zostały w § 1 tego artykułu, który to przepis w zdaniu pierwszym stanowi, iż przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Z powyższych regulacji wynika więc, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Do tych uregulowań odwoływały się obie strony, a zatem spór nie dotyczył znaczenia regulacji dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu, ale zasadności zastosowania zabezpieczenia na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy. Rozpatrując tak zakreślony spór, wyjaśnić należy w pierwszym rzędzie, że w piśmiennictwie podkreśla się, że ustawodawca nie zdefiniował powyższego pojęcia ze względu na jego szeroki zakres. Jednakże, ustawodawca przybliżył znaczenie tego pojęcia wskazując dwa przykłady sytuacji, w których "uzasadniona obawa" występuje. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych przesłanek uzasadnia istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (por. L.Etel [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lex 2007; wyrok WSA w Krakowie z 10.06.2010r. sygn. akt I SA/Kr 356/09, wyroki WSA w Warszawie z 1.06.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2529/11, z 5.10.2009r. sygn. akt III SA/Wa 906/09; wszystkie powoływane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć należy, iż ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej strony skarżącej. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został szczegółowo opisany powyżej. Oceny dokonano z uwzględnieniem wyników postępowań podatkowych prowadzonych przez właściwe organy wobec kontrahentów strony skarżącej. W kwestii ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług należało odwołać się do wyników kontroli przeprowadzonych zarówno u samej skarżącej jak i jej kontrahentów. Poczynione ustalenia pozwoliły organom podatkowym na uprawdopodobnienie, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy towaru dla skarżącej tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. nie dokonały faktycznie czynności sprzedaży kawy, a w efekcie wprowadzono do obrotu faktury nieobrazujące rzeczywistego przebiegu transakcji. Wobec powyższego uznano, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w odniesieniu do towaru, który nie został dostarczony przez wykazane podmioty gospodarcze. Organ podatkowy jako przesłanki dające podstawy faktyczne do tych ustaleń wskazał, że skarżąca spółka nie magazynowała towaru, nie organizowała transportu, nie ponosiła jego kosztów, nie kontrolowała towaru, zaś transakcje polegały jedynie na przepływie dokumentacji. Nadto ustalono, że towar nie był rozładowywany w miejscu przeznaczenia według dokumentów przewozowych, za był transportowany dalej w oparciu o nowe dokumenty przewozowe. Wszystkie transakcje następowały w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni, podmioty nie przejmowały towaru, nie miały stanów magazynowych, nie posiadały potencjału do prowadzenia hurtowego obrotu towarami, dysponowały jedynie biurami handlowymi, nie prowadziły marketingu i reklamy. Wskazano również na anonimowy charakter kontaktów między kontrahentami, jedynie telefonicznie lub mailowo, nie osobiście, mimo transakcji o wartości kilkuset tysięcy złotych. Podmioty nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw, nie stosowały odroczonych terminów płatności. Powyższe ustalenia w ocenie organu pozwoliły na ustalenie przybliżonych wartości zobowiązań podatkowych wynikających z zakwestionowanych transakcji oraz w świetle pozostałych ustaleń faktycznych, na uprawdopodobnienie, że nie zostaną one zaspokojone. Ten pogląd organu podatkowego należało podzielić. Odnośnie powołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało podzielić pogląd organu, że orzeczenia te znajda odpowiednie zastosowanie na etapie postępowania wymiarowego, natomiast nie mają odniesienia do powstępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy również treść ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie PIT-B za 2015r. gdzie przychód spółki wykazano w wysokości. 5.794.326 zł, a dochód w wysokości 1.322.205,75 zł, natomiast z deklaracji VAT-7 za wrzesień-listopad 2016r. wynika wartość zero, co może sugerować, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności te wzmacniają argumentację organu, że również z bieżącej działalności spółki nie można będzie dokonać zaspokojenia ewentualnych zobowiązań podatkowych. Oceny tej nie zmienia fakt wystawienia faktury w dniu 5 sierpnia 2016r., a kwota ewentualnych zobowiązań podatkowych w sposób znaczący przewyższa dochody spółki w latach 2013-2015. Również majątek ruchomy nie jest wystarczającym zabezpieczeniem, gdyż jak wynika z oświadczenia [...]jest to kwota 85.500 zł. Dokonano również analizy sytuacji finansowej i materialnej wspólników spółki i ustalono, że w 2014r. osiągnęli dochód na wspólnika 746.011,44 zł, a w 2013r. dochód ten wyniósł po 242.064,55zł. Organ odwoławczy dokonał również oceny wpływu zbycia nieruchomości po dacie wszczęcia postępowania tj. po 17 lutego 2015r. W dniu 23 września 2015r. spółka skarżąca zbyła na rzecz [...] sp. z o.o. w L. nieruchomość za kwotę 822.000 zł, a w dniu 17 listopada 2015r. na rzecz [...] sp. z o.o. w T. nieruchomości o łącznej wartości 780.000 zł. Okoliczności te uzasadniają obawy, co do zaspokojenia zobowiązań podatkowych w przypadku ich ustalenia w drodze postępowania podatkowego. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, wskazane wyżej ustalenia uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania. Organ podatkowy wypełnił również spoczywający na nim obowiązek wskazania przybliżonej kwoty zobowiązania. Jednocześnie zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania, że organ podatkowy naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania tj. z art., 121 § 1, art. 122 oraz art. 239c O.p. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu organ odwoławczy biorąc pod uwagę sposób działania strony skarżącej, opisane w decyzji w sposób szczegółowy okoliczności dają podstawę do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe mogą nie być wykonane. Podkreślić należy, że omawiany przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi ogólnie o "uzasadnionej obawie" niewykonania zobowiązania, a zatem o obawie, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Stanowi również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 888/10, z 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 594/11, z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11; a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1369/11. Innymi słowy, skoro art. 33 § 1 O.p. wskazuje jako przesłankę uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego nie określając przy tym sposobu wykonania tego zobowiązania, tym samym obejmuje swym zakresem zarówno wykonanie zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę, jak i jego wykonanie w drodze egzekucji. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż art. 33 § 1 O.p. znajduje zastosowanie, jeżeli istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane ani dobrowolnie, ani w sposób przymusowy poprzez egzekucję administracyjną. Zdaniem Sądu, okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji uzasadniają spełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p., zarówno w zakresie dobrowolnego jak i przymusowego wykonania zobowiązania. Skarżąca nie wykazała bowiem skutecznie, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu posiadała majątek, którego istnieje gwarantowało skuteczność ewentualnej egzekucji. Dla oceny tej okoliczności dodatkowe znaczenie ma fakt, że skarżąca spółka wyzbyła się posiadanych nieruchomości, zaś wartość ruchomości nie pozwala na zaspokojeni ewentualnych zobowiązań podatkowych. Reasumując Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie badanego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień wskazanych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji, co znalazło stosowne odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.