III SA/Gl 324/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z 17 stycznia 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: op), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 i ust. 1 b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014, poz.752 ze zmianami, dalej: upa), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: organ I instancji) nr [...] z [..] r. określającą "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2015 roku w kwocie 20 955,00 zł. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. 30 października 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w "A" z siedzibą w Z. kontrolę w prawidłowości obrotu wyrobami energetycznymi oraz kontrolę doraźną paliwa w zbiornikach posiadanych maszyn i środków transportu w zakresie oznaczania nieusuwalnego znacznika [...] oraz czerwonego barwnika w wyrobach energetycznych. Objęła ona okres od stycznia do 30 września 2015 r. i oba zakłady Spółki w Z. i L. . Ustalenia kontroli skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2015 r. Kontrola wykazała, że w badanym okresie Spółka zakupiła 26 225 litrów oleju napędowego na cele opałowe od firmy "B" Sp. z o.o. z siedziba w G. . Posiada również pojazdy mechaniczne zużywające olej napędowy do bieżącej działalności z których pobrano próby polowe paliwa a które nie wykazały znaczników ani barwników fiskalnych. Kontroli poddano również paliwo znajdujące się w zbiorniku nr [...] na stacji paliw z Z. prowadzonej przez Spółkę w ramach posiadanej koncesji na obrót paliwami płynnymi (ważna do 26 stycznia 2015 r.). W zbiorniku było 11 661 litrów oleju napędowego. Badanie próbki paliwa przeprowadzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wykazało zawartość siarki w ilościach przekraczających dopuszczalne normy (15,7 mg/kg) oraz zawartość znacznika Solvent 124 (Sprawozdanie z badań z 10 listopada 2015 r.). Ustalono również, że Spółka kupowała olej napędowy wyłącznie od "B" Sp. z o.o. na co przedłożyła stosowne dokumenty, w tym faktury zakupu z 10 wrzenia 2015 r. wraz ze świadectwem jakości nr [...] z 9 września 2015 r. wydanym przez "C" sp. z o.o. Ponownej kontroli poddano również pobraną próbkę paliwa przez laboratorium wskazane przez przedsiębiorcę ""D" ". Potwierdziło ono podwyższoną zawartość siarki 12,2 mg/kg oraz obecność znacznika Solvent Yellow 124. Za pismem z 24 maja 2016 r. Spółka przedłożyła organowi będące w jej posiadaniu dokumenty, w tym m.in. umowy handlowe na dostawę oleju opałowego, faktury zakupu oleju napędowego. Przedstawił również informację o zakupie oleju napędowego od spółki "B" z opłaconą akcyzą, gdyż jej dostawcami są firmy "E" i "F" . Na wezwanie organu firmy te potwierdziły zapłatę akcyzy od oleju napędowego dostarczonego do "B" spółka z o.o., przesłuchano M. F. (prezes spółki "B" ) oraz Z.K. (pracownika skarżącej) na okoliczność dostaw paliwa i wzajemnej współpracy obu spółek. Postępowanie zakończone zostało wydaniem przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2015 r. w kwocie 20 955,00 zł, gdyż organ uznał, że paliwo ujawnione w zbiorniku (11 661 litrów) nie odpowiada parametrom paliwa zakupionego określonym w fakturze zakupu i certyfikacie jakości (zawyżona wartość siarki i obecność znacznika). Organ uznał, że nie jest to zatem paliwo zakupione od spółki "B" . Jest to paliwo niewiadomego pochodzenia i równocześnie brak dowodu uiszczenia od niego akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym wnioskowała o jego uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła obrazę: - art. 121,, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że podatnik posiadał paliwo nieznanego pochodzenia w sytuacji zakupów od jednego dostawcy, rozstrzyganie wątpliwości dowodowych na niekorzyść podatnika, wadliwe przyjęcie pochodzenia oleju napędowego w zbiorniku z dostawy z 10 września 2015 r. zamiast z 15 października 2015 r. Jednocześnie Spółka złożyła liczne wnioski dowodowe i wyjaśniła, że przed kontrolą ostatnia dostawa miała miejsce 28 października 2015 r., co potwierdza faktura i dowód PZ. W ocenie Spółki przeczy posiadaniu paliwa nieznanego pochodzenia dokumentacja przychodu i rozchodu z magazynu oraz sprawność urządzenia pomiarowego, co potwierdza certyfikat. Spółka nabywała paliwo od jednego dostawcy i nie ma żadnych dowodów aby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, ze celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy z uwzględnieniem argumentacji podatnika. Organ wskazał na obowiązujące w październiku 2015 r. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i o podatku akcyzowym, które w sprawie miały zastosowanie, w szczególności wyjaśnił wymogi jakościowe dotyczące paliwa i zasady znakowania oraz barwienia paliwa. Podkreślił, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez, niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem uwolnienia się od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w październiku 2015 r. było wykazanie, że od zakupionego oleju napędowego kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji wykazał, że w dniu przeprowadzenia kontroli Spółka była w posiadaniu oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych dla oleju napędowego określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych, zawyżona zawartość siarki, zawartość znacznika. Z tej przyczyny organ nie był też w stanie potwierdzić, że paliwo pochodzi od wskazanego dostawcy, który legitymował się prawidłowymi certyfikatami. Porównanie parametrów oleju napędowego zakupionego od spółki "B" , zawartych w fakturach i certyfikatach jakości z parametrami paliwa znajdującego się w zbiorniku nr [...] i przebadanego przez oba laboratoria pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że nie są to paliwa identyczne i stan faktyczny stwierdzony w dniu 30 października 2015 r. nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji przedstawionej przez Spółkę i jej dostawców. Ujawnione paliwo nie odpowiada jakościowo paliwu zakupionemu u dostawcy, uzasadnia zatem twierdzenie, że nie tylko nie odpowiada normom jakościowym ale jest niewiadomego pochodzenia. Organ podkreślił, że pilnowanie jakości paliwa przechodzi na kupującego w dacie odebrania towaru. Tym samym organ nie zgodził się z zarzutami naruszenia prawa procesowego, błędnych ustaleń faktycznych, dowolnej oceny materiału dowodowego, gdyż nie zostały one poparte argumentami podważającymi poczynione przez organy podatkowe ustaleniami. Skarżąca dokonuje bowiem odmiennej oceny tych samych ustaleń dowodowych i oczekuje ich podzielenia przez organy podatkowe. Podkreślił, że zgromadził wszystkie dowody wskazane przez Spółkę, w tym faktury dostawy, przesłuchał świadków. Przyjął też w rozliczeniu prawidłową stawkę podatku 1 797 zł/1000 l (art. 89 ust. 1 pkt 14 upa). W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji. W skardze wniesionej w do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 191 op przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na ocenie zgromadzonych dowodów na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy w zbiorniku nie mogło znaleźć się inne paliwo niż zakupione w firmie "B" , art. 121, art. 122 w związku z art. 187 §1 i art. 191 op przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika a w konsekwencji uznanie, że podatnik posiadał paliwo nieznanego pochodzenia bez opłaconej akcyzy, art. 180 i art. 187 op przez oparcie ustaleń faktycznych na podstawie faktur zakupu innego paliwa niż znajdujące się z zbiorniku, art. 210 § 4 op przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji i opisywanie faktów, które nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Wniosła o przeprowadzenie dowodów z faktur VAT celem wykazania, że poszczególne dostawy różniły się pod względem właściwości dostarczanych produktów oraz świadectwa wzorcowania celem wykazania braku możliwości fałszowania odczytów. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Do skargi załączyła plik faktur wraz z świadectwami jakości dotyczącymi oleju napędowego zakupionego od firmy "B" , w tym fakturę zakupu 11 823 m3 oleju napędowego z [...] r. nr [...] wraz ze świadectwem jakości oleju napędowego z [...]r. (bez dowodu przekazania oleju, który stanowi integralna część faktury). Uzasadniając wniesioną skargę podkreśliła, że paliwo będące przedmiotem kontroli zostało dostarczone 28 października 2015 r., a potwierdzeniem jest faktura znajdująca się w aktach sprawy wraz z dokumentem PZ. Bez znaczenia są złożone zeznania przez świadka Z. K. , który mówił, że nie pamięta numerów faktur ostatniej dostawy. W odpowiedzi na skargę organ niósł o jej oddalenie. Podkreśli, że materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że paliwo ujawnione w zbiorniku w dniu 30 października 2015 r., nie było olejem napędowym , który miał pochodzić od firmy "B" z racji różnic fizyko-chemicznych wykazanych w przeprowadzonych badaniach przez dwa niezależne laboratoria. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że stwierdzone różnice parametrów paliwa są drobne i nie mogą świadczyć o wprowadzeniu innego paliwa niż wynikające z dokumentów dostawy. Również powołane przez organ rozporządzenie w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych obowiązywało do 7 listopada 2015 r. i miało zastosowanie w sprawie. Także pozostałe zarzuty organ uznał za niezasadne lub bez wpływu na wydane rozstrzygniecie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu a Spółka nie poważyła ustaleń faktycznych organu. Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że od paliwo – olej napędowy w ilości 11 661 litrów ujawniony w zbiorniku nr [...] w dniu kontroli [...] r. podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 1 797 zł/1000 l z racji posiadania innych parametrów niż olej napędowy zakupiony przez Spółkę w firmie "B" , którego parametry zostały określone w świadectwach jakości załączonych do faktur sprzedaży. Tożsamość oleju napędowego wykluczyły ekspertyzy chemiczne pobranych próbek paliwa przez dwa niezależne laboratoria. Skarżący nie potrafiąc wytłumaczyć różnej jakości paliwa. Neguje jednocześnie aby posiadał paliwo inne niż zakupione w firmie "B" . Podkreśla, że wcześniejsze kontrole nigdy nie wykazały złej jakości paliwa. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji ww. zapisu art. 13 ust. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 upa organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy, wbrew twierdzeniom skarżącego tego obowiązku dopełnił. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 op. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 op wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Wskazać należy na Protokół z czynności kontrolnych z [...] r. podpisany przez Prezesa Zarządu S. C. i Z. K. . Wynika z niego, że paliwo ujawnione w zbiorniku pochodziło z dostaw udokumentowanych okazanymi kontrolującym fakturami wraz ze świadectwem jakości (faktura z [...] r. wraz ze świadectwem z tej samej daty). Skarżący nie negował również sposobu pobrania trzech próbek pobranych do badań opisanych w Protokole pobrania próbek. Sprawozdanie z [...] r. Laboratorium Celnego w K. wykazało, że olej napędowy posiadał siarkę w ilości 15,7 mg/kg, przy normie 5,7 oraz znacznik Solvent Yellow 124 w ilości o,1 mg/l właściwy dla oleju opałowego. Zabezpieczoną próbkę oleju napędowego poddano również badanie laboratorium wskazanemu przez Spółkę – "D" sp. z o.o. w S. [...] r. Wykazało ono zawartość siarki na poziomie 12, 2 mg/kg oraz znacznika Solvent Yellow 124 w ilości poniżej 0,1 mg/l. Wg świadectw jakości paliwo kupowane od spółki "B" zawierało 5,7 mg/kg siarki i odpowiadało wymogom jakościowym oleju napędowego. Skarżąca do odwołania załączyła dokumenty w postaci zestawienia obrotu olejem napędowym w października 2015 r., raportów dziennych zbiornika w Z. za październik 2015 r. oraz faktury zakupu z 2, 11, 17, 22 i 30 września 2015 r. oraz z 5, 9, 15, 23, 28 października 2015 r. oraz z 18 grudnia 2013 r., które miały potwierdzać brak posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu, które Sąd podziela zgodność ilościowa posiadanego paliwa z dokumentacja księgowa nie wyklucza możliwości posiadania paliwa nieznanego pochodzenia. Nie podważa bowiem wyników badan laboratoryjnych i pozostaje w sprzeczności z okazanymi wraz z fakturami świadectwami jakościowymi załączonymi do faktur dostawy. Skarżąca nie wskazała też, które zapisy okazanych dokumentów pozostają w sprzeczności z ustaleniami organu. W tym miejscu należy wyjaśnić, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, co wynika z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2016, poz. 718, ze zm., w skrócie ppsa). Wskazać zatem należy na zapis załącznika do Protokołu pobrania próbek z 30 października 2015 r. O godz. 9.24 stan zbiornika wynosił 11 661, 3 l oleju napędowego. Skarżąca tego ustalenia nie neguje. Z przedstawionych do odwołania faktur wynika, że dostawy oleju napędowego w październiku 2015 r. miały miejsce 5 października 2015 r., PZ 79, 11 752 l (świadectwo jakości z daty dostawy). Następna dostawa oleju napędowego potwierdzona fakturą i przyjęta z 9 października 2015 r., PZ 82, 11 699 litrów oleju napędowego miała miejsce po wydani towaru z magazynu dostawcy 7 października po godz. 19.12 (k.232 akt). Brak świadectwa jakości towaru. Kolejna dostawa miała miejsce 15 października 2015 r., PZ 83. Dotyczyła 11 823 litrów oleju napędowego z potwierdzeniem jakości z tej samej daty. Następna dostawa udokumentowana fakturą z 23 października 2015 r. dotyczyła 6 695 l oleju napędowego, PZ 84. Towar został wydany z magazynu firmy "B" 22 października 2015 r. o godz. 19,47. Świadectwo jakości towaru z tej samej daty. PZ 85 i faktura z tej samej daty dokumentuje przyjęcie w dniu 28 października 2015 r. 11 776 litrów oleju napędowego. Towar został wydany z magazynu firmy "B" 27 października 2015 r. o godz. 13.59 i świadectwo jakości pochodzi z tej samej daty. Z raportu zbiorników przedstawionych przez Spółkę np. z 23 października 2015 r. wynika, że w zbiorniku o godz. 6.13 było 6 007 l oleju napędowego (brutto) a o 18.26 - 11 288 l. Kolejne raporty wskazują, że w zbiorniku 28 października 2015 r. o 6.22 znajdowało sie 4 118,9 l, o 18.30 – 14 310 l oleju napędowego, w dniu 29 października o 6.20 14 319 l, a o 18.15 oleju napędowego było 1221,7 l. W dniu 30 października o 6.00 – 10 111,6 l a o 18.03 – 8 549,9 l oleju napędowego. Jak wskazano wyżej o godz. 9.24, ze stan zbiornika wynosił 11 661,3 litry oleju napędowego. Ilości te nie okrywają się z zestawieniem przestawionym przez Spółkę (k.205 akt), gdzie 30 października 2015 r. w zbiorniku było 12 273 litry paliwa a pozostało 10 111,6 litrów. Trudno zatem uznać, czego dowodem miały być przedstawione przez skarżącą dokumenty i w jaki sposób podważały ustalenia organów podatkowych skoro organu nie kwestionowały dokumentów księgowych skarżącej. Wskazywały głownie na rozbieżność parametrów oleju napędowego ujawnionego w zbiorniku z parametrami oleju napędowego zakupionego w firmie "B" , przy czym odmienności te nie mogły powstać z przyczyn naturalnych. Wskazuje na to obecność znacznika właściwego dla oleju opałowego i wysoka zawartość siarki. Trafnie zatem wskazał organ, że przedstawione zestawienia oraz wynik analiz chemicznych oleju napędowego w zbiorniku nie wykluczają, że znajdowało się w nim paliwo nieznanego pochodzenia bez opłaconej akcyzy. Organ dokonał porównania parametrów badanego oleju napędowego z parametrami wskazanymi w świadectwach jakości przedstawionych przez dostawcę i nie ma wątpliwości, że w próbkach ujawniono znaczne przekroczenie zawartości siarki i ślady barwnika charakterystyczne dla oleju opałowego, które wykluczają tożsamość jakościowa paliwa ujawnionego w zbiorniku z paliwem dostarczonym przez spółkę "B" . Spółka nie wykazała natomiast pochodzenia paliwa znajdującego się w zbiorniku i nie wyjaśniła przyczyny stwierdzonych różnic jakościowych. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Pominięcie w rozważaniach faktury z 28 października 2015 r. i certyfikatu jakości objętego tą dostawą oleju napędowego pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygniecie, gdyż organ oparł się na pisemnej informacji dostawców spółki "B" ("E" i "F" ) z 4 sierpnia 2016 r. (k.142 akt) oraz 11 i 9 września 2016 r. (k.147). Przesłuchany M. F. wskazał, że do skarżącej w październiku 2015 r. było 8 dostaw (średnio 2 tygodniowo). Należy wskazać, że dostawy dotyczyły obu zakładów i z zestawienia skarżącej wynika, że w październiku 2015 r. w Z. zgromadziła 49 814 l oleju napędowego (6 faktur) a w październiku 2015 r. 53 745 l (5 dostaw). Zeznania te nie znajdują potwierdzenia w dokumentach przestawionych przez skarżącą. Podobnie jak zeznania Z. K. wskazujące na ostatnią dostawę [...] r. Zeznania te nie były podstawą dokonanych ustaleń faktycznych i wydanego rozstrzygnięcia. Organ dokonał ich oceny w zestawieniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Nie było też potrzeby przesłuchiwania innych pracowników skarżącej, w tym głównej księgowej. Organ podkreślił, że w dacie kontroli przedstawiono jedynie dwie faktury zakupu z dnia [...] r. W ocenie Sądu, organy dokonały właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podjęły czynności dowodowe w celu wyjaśnienia pochodzenia oleju napędowego ujawnionego w zbiorniku w związku z ustalonymi przez dwa niezależna laboratoria parametrów odmiennych niż wykazane w świadectwach jakości dostawcy. Skoro wykluczono firmę "B" jako dostawce oleju napędowego a skarżąca nie wskazała innego zasadnie organ uznał, że towar jest niewiadomego pochodzenia i podlega podatkowi akcyzowemu, który winna uiścić Spółka z racji posiadania i braku wykazania jego zapłaty na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na fakt, że podniesione przez Stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.