III SA/Gl 328/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącej – "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł, tj. [...] zł więcej niż zadeklarował Podatnik w deklaracji AKC-3. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm). Stan faktyczny według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco. W dniu [...] r. skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3, w której wykazała ogółem podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie [...] zł. Spółka skorzystała ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zmianami), przywoływanego dalej w skrócie jako rozporządzenie wykonawcze. W trakcie przeprowadzonej u skarżącej kontroli za okres do [...] r. do [...] r. przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego [...] Urzędu Celnego w B. ustalono, że skarżąca w składzie podatkowym produkowała biokomponenty, które następnie były z niego wyprowadzane poza skład celny. W punkcie 4 lit. c) protokołu zawierającego "Opis procesu produkcyjnego estrów metylowych" opisano proces produkcji estrów metylowych. Zgodnie z tym opisem "Po procesie estryfikacji, gotowe biopaliwo w postaci estru metylowego przepompowuje się zamkniętym rurociągiem stalowym do zlokalizowanego w tym pomieszczeniu zbiornika o pojemności 5000 l. Ze zbiornika magazynowego ester metylowy wydawany jest poza skład podatkowy do zbiornika stacji paliw w K. oraz do przewoźnej stacji paliw. W dalszej części protokołu, w punkcie 4 dotyczącym analizy zużycia, wyprodukowanych estrów metylowych w składzie mowa jest, że kontrolujący, po przeanalizowaniu wydań estrów ze składu podatkowego na stację paliw w K. oraz bezpośrednich wydań do przewoźnej stacji paliw stwierdzili: 1) częściowe zużycie samych estrów, jako samoistnego paliwa zgodnie z wydanym zezwoleniem, 2) mieszanie estrów z olejem napędowym w okresie od [...] r. do [...] r. w zbiorniku stacji paliw w K., 3) mieszanie estrów z olejem napędowym w przewoźnej stacji paliw. Kontrolujący sporządzili również zestawienie, w jaki sposób i do jakiego celu zostały przeznaczone estry metylowe. W zestawieniu przedstawiono następujące dane obrazujące zużycie estrów metylowych: 1) wyprowadzenie ze stacji paliw w K. na przewoźną stację paliw mieszanki paliwa, estru metylowego i oleju napędowego, wymieszanego w stacji paliw w K. w okresie od [...] r. do [...] r. 2) wyprowadzenie ze stacji paliw w K. na przewoźną stację paliw, estru metylowego i oleju napędowego - mieszanka sporządzana była w stacji przewoźnej w proporcji około 50/50 % w okresie od [...] r. do [...] r., 3) wyprowadzenie ze składu podatkowego samych estrów metylowych na stację przewoźną. W sporządzonych zestawieniach wykazano ilości estrów wymieszanych z olejem napędowym oraz samych estrów. Zestawienia stanowią załączniki nr 18 do 22 do protokołu. Skarżąca pismem z dnia [...] r. wniosła zastrzeżenia do protokołu stwierdzając, że nie wytworzyła ona w procesie produkcji paliwa innego niż ester na własny użytek, nie uchybiła obowiązującym przepisom twierdząc, że etap produkcji kończy się w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego. W odpowiedzi na zastrzeżenia Naczelnik Urzędu Celnego w B. w piśmie z dnia [...] r. uznał, że Spółka produkując paliwo w składzie podatkowym nie uchybiła obowiązującym przepisom, jednak zmieszanie estrów metylowych z olejem napędowym poza składem podatkowym na etapie magazynowania spowodowało, że ester metylowy nie był już samoistnym paliwem, a tylko mieszanką oleju napędowego z estrem metylowym. W rezultacie powstało biopaliwo z nieokreśloną zawartością estrów metylowych, które nie stanowiło już samoistnego paliwa. Naczelnik Urzędu Celnego w B., mając na uwadze wyniki przeprowadzonej w "A" Sp. z o.o. kontroli postanowieniem z dnia [...] r. numer [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. Ustalenia kontroli stały się dla organu podstawą do stwierdzenia, że nastąpiło wyprowadzenie przedmiotowych biokomponentów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie bezpośrednie zużycie na własny użytek wytworzonych biokomponentów, stanowiących samoistne paliwo oraz mieszanie wytworzonych biokomponentów z olejem napędowym. Organ podkreślił, że skarżąca posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. dnia [...] r. nr [...], w którym to składzie prowadzi działalność polegającą na produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych z oleju rzepakowego (biokomponenty), stanowiących samoistne paliwo przeznaczone na własny użytek do celów napędowych. Organ zwrócił uwagę, że spółka już w momencie wyprowadzenia biokomponentów ze składu podatkowego wiedziała, że będą one zmieszane z olejem napędowym, a zatem że nie zostaną zużyte jako samoistne paliwo. Zdaniem organu procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona w momencie zużycia biokomponentów, stanowiących samoistne paliwo (wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) do innych celów niż wynikało to ze zwolnienia, tj. do mieszania z olejem napędowym; obowiązek podatkowy powstał z dniem ich zużycia. Określenie należnej kwoty akcyzy w związku z wykonaniem tej czynności skutkuje tym, iż nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach (produkcji). Jako prawną podstawę tego twierdzenia organ przywołał art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym, zgodnie z którym "Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu; obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia". W opinii organu Spółka wyprowadzając biokomponenty ze składu podatkowego niewłaściwie zastosowała do nich zwolnienie, wynikające z § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zmian.), zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem wykonawczym. Przepis ten - wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2006 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - brzmi: "ust 1. Zwalnia się od akcyzy: 3) biokomponenty, stanowiące samoistne paliwo, spełniające wymagania jakościowe, określone w odrębnych przepisach - w wysokości 1680 zł/1.000 l, z tym, że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych biokomponentów ". Rodzaj wyprodukowanego biopaliwa przez Spółkę (olej napędowy zawierający powyżej 0,5 %) objętościowo komponentów) – w ocenie organu – nie uprawniał skarżącej do zastosowania zwolnienia z § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Organ wskazał, że w wyniku wymieszania estrów metylowych z olejem napędowym powstało nowe biopaliwo, które nie posiadało badań jakościowych przeprowadzonych w certyfikowanym laboratorium i nie było wytwarzane w składzie podatkowym. Zużycie mieszanki do celów napędowych w ocenie organu było niezgodne z wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. zezwoleniem określającym produkcję oraz sposób zużycia estrów metylowych z dnia [...] r. nr [...]. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł więcej niż zadeklarowała skarżąca w deklaracji AKC-3. Organ zaznaczył, że obowiązek podatkowy powstał w dniu zmiany przeznaczenia wyprodukowanych estrów poprzez wymieszanie z olejem napędowym, a następnie zużycie takiej mieszanki na potrzeby własne do celów napędowych. Strona kwestionując powyższe rozstrzygniecie, pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie, żądając stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, ustalenia odsetek od nadpłaty podatkowej, powstałej w wyniku wykonania decyzji, zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego w wykonaniu decyzji, wraz z odsetkami. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: - § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, - art. 2 ust. 2 pkt 12 i 20 oraz 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 2 ust. 1 pkt 11 i art. 13-21 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 ze zm.) - wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowanie administracyjnego, godzącym w uprawnienia skarżącej, tj: art. 120, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty odwołania Strona podniosła, że organ podatkowy niezasadnie odmówił zastosowania § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, bowiem produkowany przez nią ester, zaliczany do samoistnych paliw, korzysta z przedmiotowego zwolnienia bez dodatkowych warunków. Spółka zaakcentowała, że wyprodukowała przedmiotowy ester w składzie podatkowym, dochowując wszelkich norm przepisanych prawem. Podniosła, że twierdzenie przez organ podatkowy, iż "istotą zwolnienia z podatku akcyzowego estru metylowego jest jego zużycie w postaci niezmienionej tj. 100% estrów, które stanowią samoistne paliwo stosowane w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nie poruszających się po drogach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym" nie ma podstaw prawnych. Dalej wskazała, że dla swoich potrzeb wykorzystuje również olej napędowy, w którego cenie zakupu zawarty jest podatek akcyzowy. Te dwa produkty zostały zmieszane w fazie konsumpcji, czyli zużycia do napędu ciągników i innych maszyn rolniczych. Zaakcentowała również, iż organ podatkowy bez powołania się na obowiązujące przepisy uznaje fakt zmieszania paliwa za produkcję nowego paliwa, co stoi w jawnej sprzeczności ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, wyrażonym w piśmie [...] z dnia [...] r., w którym Minister Finansów stwierdza, że wlewanie do baków pojazdów w dowolnej proporcji oleju napędowego i estrów stanowiących samoistne paliwo nie jest produkcją, lecz konsumpcją, rozumianą jako zużycie dwóch rodzajów paliwa, od których akcyza została już zapłacona. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący na jakiej zasadzie uznały mieszanie paliw silnikowych w bakach ciągników i zakładowym dystrybutorze za produkcję pozbawiającą podatnika zwolnienia podatkowego, czym naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również art. 191 tejże ustawy. Ze względu na złożenie powyższego pisma w terminie przewidzianym do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. potraktował pismo to jako odwołanie, a nie wniosek o stwierdzenie nieważności. Nie uznał wskazanych w nim argumentów za przemawiające za wyeliminowaniem decyzji pierwszoinstancyjnej z obrotu prawnego i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji potrzymał argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji. Zwrócił również uwagę na fakt, że wyprodukowane przez skarżącą biopaliwo stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany. W związku z tym za prawie doniosły fakt organ uznał, że strona wyprowadziła w grudniu 2007 r. ze składu podatkowego wyroby akcyzowe zharmonizowane, tj. biokomponenty wymienione w poz. 4 a załącznika nr 2 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Obowiązek podatkowy powstał w dniu ich zużycia niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto za istotne dla sprawy organ uznał znaczenie słowa "samoistny". Przywołując zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowe PWN definicję słowa "samoistny", organ przypisał mu następujące znaczenie: 1) istniejący lub powstały niezależnie od czegoś innego, 2) tworzący odrębną, niezwiązaną z niczym całość. Z uwagi na zmieszanie estrów z olejem napędowym estry - zdaniem organu – utraciły cechę samoistności, co prowadzi do braku możliwości zastosowania przez skarżącą zwolnienia wskazanego w cytowanym przepisie § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, odnoszącym zwolnienie od akcyzy nie do wszystkich biokomponentów, lecz biokomponentów stanowiących samoistne paliwo. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 13 ust. 1 ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych stanowi, że "Rolnicy mogą wytwarzać biopaliwa ciekłe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. c-f i ust. 2, na własny użytek, po uzyskaniu wpisu do rejestru rolników wytwarzających biopaliwa ciekłe na własny użytek, zwanego dalej "rejestrem rolników". Z powyższego wynika, że rolnicy nie mogą wytwarzać biopaliw ciekłych, o których mowa m. in. w art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b) - czyli oleju napędowego zawierającego powyżej 5,0% objętościowo biokomponentów. Odnosząc się do twierdzeń odwołania organ nie zgodził się z powoływanym przez stronę stanowiskiem, zawartym w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] r. nr [...]. Zauważył, iż Minister Finansów w pierwszym akapicie przedmiotowego pisma wskazał, iż przedstawione przez niego stanowisko nie może być potraktowane jako interpretacja, o której mowa w art. 14 Ordynacji podatkowej. Organ nie podzielił również zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie jej za wydaną z naruszeniem prawa, w ślad za treścią odwołania zarzuciła organowi m.in. naruszenie prawa materialnego, tj: art. 2 ust 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, art. 2 ust 2 pkt 12 i pkt 20 oraz art. 45 ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, t.j.: art. 120, art.124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej "mieszanie" polegające na wlaniu biokomponentu oraz oleju napędowego np. do baku maszyny w trakcie jej używania nie rodzi obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, bowiem nie jest produkcją innego rodzaju paliwa. Przez bezpośrednie zużycie skarżąca Spółka rozumie użycie estru do zaspokojenia wyłącznie potrzeb swojego gospodarstwa, bez wcześniejszego poddania go procesowi produkcyjnemu, do którego teoretycznie mógłby być użyty w celu wyprodukowania innego paliwa. W tym rozumieniu ester użyty był bezpośrednio. Skarżąca zwróciła uwagę, żę ustawodawca kwalifikując biokomponenty dla celów tej ustawy zastosował kryterium możliwości zastosowania i w tym celu użył wyrażenia: "stanowiące samoistne paliwa". Zwolnienie zawarte w § 12 ust 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego - w opinii skarżącej - dotyczy grupy produktów nazwanych w ustawie o biokomponentach i biopaliwach "biokomponenty, stanowiące samoistne paliwa" a nie biokomponenty, pod warunkiem zastosowania ich jako samoistnego paliwa w silnikach spalinowych. Strona powtórnie podniosła, że olej napędowy i biokomponenty zostały zmieszane w fazie konsumpcji, czyli zużycia do napędu ciągników i innych maszyn rolniczych, a zgodnie z informacją Ministerstwa Finansów zawartą w piśmie z dnia [...] r., nr [...] wlewanie do baków pojazdów w dowolnej proporcji oleju napędowego i estrów stanowiących samoistne paliwo nie jest produkcją, ale konsumpcją, rozumianą jako zużycie dwóch rodzajów paliwa, od których akcyza została już zapłacona. Dalej skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie miały podstaw do twierdzenia, iż wyrób akcyzowy został zużyty na inne cele niż to określa zezwolenie wydane decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B., jakim dysponuje skarżąca. Skarżąca wskazała, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] zmieniona została skierowaną do skarżącej decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Powołaną decyzją organ podatkowy dokonał zmiany w rodzaju prowadzonej działalności z pierwotnie ustalonej: "Produkcja estru stanowiącego samoistne paliwo przeznaczone na własny użytek do celów napędowych" na: "Produkcja estru stanowiącego samoistne paliwo przeznaczone na własny użytek". Zaznaczyła, że decyzja w pierwotnym brzmieniu w sposób nadmierny i nieuzasadniony ograniczała sposób użytkowania estrów na własny użytek, a sposób zużycia przez nią wyprodukowanego w składzie podatkowym biopaliwa na własny użytek jest zgodny z zezwoleniem i nie rodzi skutków podatkowych. Podniosła, że nawet najmniejsza ilość estrów nie została przez skarżącą sprzedana, darowana czy w inny sposób zużyta na inne cele nie związane z działalnością skarżącej. W związku z tym w opinii skarżącej organy zastosowały w sposób nieuprawniony rozszerzającą wykładnię przepisów ustawy o biokomponentach i biopaliwach, w zw. z przepisami o podatku akcyzowym i zwolnieniach. Taka interpretacja pozostaje w rażącej sprzeczności z duchem ustawy, której celem było zapewnienie pomocy państwa rolnikom, którzy produkują i używają paliwo wyłącznie w swoich gospodarstwach. Skarżąca dodała, że organy podatkowe zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ta zasada w przypadku zaskarżonej decyzji została naruszona, bowiem pomimo zastrzeżeń skarżącej co do sposobu zastosowania przepisów prawa organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący dlaczego uznał, że skarżąca nie zużyła biopaliwa na własny użytek. Skarżąca zaznaczyła również, że będąc rolnikiem, a zarazem jednostką badawczą podjęła się wytwarzania własnego biopaliwa, które wykorzystała w prowadzonej działalności. Zużycie biopaliwa na własne cele rolnika przyczyniło się do ukarania skarżącej nienależnym podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację. W trakcie rozprawy dnia 7 sierpnia 2009 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje stanowisko procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę wykonują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto Sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa o jakim mowa w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub art. 247 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bierze zatem pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Rozpatrzenie niniejszej sprawy wymaga odniesienia się zarówno do aspektów procesowych, jak i merytorycznych. Istotą prawnego sporu miedzy stronami jest możliwość zastosowania do sytuacji prawnej skarżącej § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Rozporządzenie to obniżyło stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu". Przepis § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy stanowił, że "Zwalnia się od akcyzy: biokomponenty, stanowiące samoistne paliwo, spełniające wymagania jakościowe, określone w odrębnych przepisach - w wysokości 1.680 zł / 1.000 l, z tym, że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych biokomponentów". Dyrektor Izby Celnej w K. w uzasadnieniu decyzji uzależnia zastosowanie zwolnienia z obowiązku podatkowego, określonego w § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, od kryterium bezpośredniego bądź nie bezpośredniego zużycia na własny użytek paliwa. Tymczasem gramatyczna wykładnia § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego prowadzi do wniosku, że przepis ten wiąże zwolnienie od akcyzy z właściwościami biokomponentów (ich składem), a nie ze sposobem zastosowania. Za tym twierdzeniem przemawia użycie w tym przepisie wyrażenia: "biokomponenty stanowiące", odwołującego się do właściwości substancji oraz sformułowania: "spełniające wymagania jakościowe", akcentującego kwalifikowanie substancji na potrzeby zwolnienia, na podstawie jej cech właściwych. Za uznaniem, że dla zachowania przedmiotowego zwolnienia prawnie doniosłe są wymogi dotyczące właściwości i jakości biokomponentu przemawia również brzmienie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, w którym – odmiennie od przedmiotowego § 12 ust. 1 pkt 3 tego aktu - wyraźnie mowa jest o "biokomponentach przeznaczonych do paliw ciekłych" (podkreśl. Sądu). Ponadto zwolnienie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego obwarowane zostało warunkiem, by zakupione biokomponenty zostały zużyte do paliw ciekłych lub biopaliw. Żaden wymóg dotyczący etapu zużycia nie został natomiast sformułowany w odniesieniu do przedmiotowego zwolnienia z § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Powyższe – zgodnie z wykładnią gramatyczną – świadczy, że przypisanie biokomponentowi cechy paliwa samoistnego wiąże się z jego właściwościami, dotyczącymi jego potencjalnego zużycia, a nie z faktycznym przeznaczeniem. Organ podatkowy niezasadnie zatem uznał, że określenie "samoistne paliwo" oznacza, że produkt zakwalifikowany do tej grupy nie może być zużyty w żaden inny sposób, poza bezpośrednim zużyciem do napędu silników spalinowych wyłącznie jako samodzielne paliwo, jednocześnie nie negując, iż wyprodukowane przez skarżącą estry posiadały właściwości paliwa, które mogło zostać zużyte bezpośrednio do napędu silników spalinowych jako samodzielne paliwo. Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 28 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym powiązał zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy m.in. z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego) oraz - w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze zużyciem tych wyrobów w innym celu (wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia). W drugim przypadku mowa jest o wyrobach zwolnionych z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zużycie w innym celu niż łączący się ze zwolnieniem oznacza w takiej sytuacji zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a co za tym idzie - poddanie obowiązkowi zapłaty akcyzy. Jak wyżej powiedziano literalna wykładnia § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego przemawia za uznaniem, że zwolnienie to nie jest uzależnione od przeznaczenia wyrobu. Należy zatem rozważyć czy w przedmiotowej sprawie zachodzi – wskazana w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - sytuacja wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z prowadzeniem składu podatkowego, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest zezwolenie na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Skarżąca posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], zmienione decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Pierwotnie ustalony przedmiot działalności: "Produkcja estru stanowiącego samoistne paliwo przeznaczone na własny użytek" został zmieniony na: "Produkcja estru stanowiącego samoistne paliwo przeznaczone na własny użytek do celów napędowych". Organ nie kwestionuje, że wyprodukowane przez skarżącą estry stanowiły substancję, której cechy fizyczne odpowiadały cechom paliwa samoistnego, o którym mowa zarówno w zezwoleniu Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], jak i w przepisie § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Wyprodukowany przez skarżącą ester stanowił zatem samoistne paliwo, przez co należy rozumieć, że posiadał on cechy, pozwalające na zużycie go jako samodzielnego paliwa. Ten warunek zezwolenia został spełniony. Organ nie zanegował również faktu, że skarżąca nie zużyła estru inaczej, niż na własne potrzeby. Niespornym jest, że nawet najmniejsza ilość nie została przez skarżącą sprzedana, darowana czy w inny sposób zużyta na inne cele nie związane z działalnością skarżącej. Należy zatem uznać, że kolejny warunek zezwolenia Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] został zachowany. Skoro zarówno zwolnienie przewidziane w § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, jak i treść zezwolenia Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] odnoszą się do etapu produkcji estrów, za przesłankę nieposiadającą prawnego znaczenia należy uznać wiedzę skarżącej, co do sposobu przeznaczenia paliwa. Mimo tego organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że "Strona wyprowadzając ze składu biokomponenty, mając świadomość, iż będą one następnie zmieszane z olejem napędowym, nieprawidłowo skorzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w § 12 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - w konsekwencji czego błędnie zadeklarowała kwotę akcyzy". Podkreślenia wymaga, że fizyczne, czy też chemiczne właściwości paliwa stanowią uwarunkowania obiektywne i do nich – jak wskazano wyżej – odwołał się normodawca, pozostawiając stan świadomości czy wiedzy podatnika poza kryteriami mogącymi oddziaływać na powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Jednocześnie odnosząc się do treści skargi należy stwierdzić, że zmiana decyzji zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego, podobnie jak innego rodzaju decyzji administracyjnej nie oddziałuje wstecznie. Skutki prawne decyzji uchylającej i zmieniającej poprzednią decyzję są bowiem odmienne od skutków decyzji stwierdzającej nieważność, która oddziałuje ex tunc. Stan faktyczny należy zatem odnosić do zezwolenia, które obowiązywało w przedmiotowym miesiącu, tj. grudniu 2007 r. Odmienny od przyjętego przez skarżącą sposób interpretowania tej okoliczności nie przemawia za uznaniem rozumowania organu za zasadny, bowiem – jak zostało wyżej powiedziane – skarżąca nie naruszyła warunków zezwolenia Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], nie nastąpiło zatem naruszenie wydanego zezwolenia. Dodatkowo należy podnieść, że stosownie do art. 35 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub otrzymanym zezwoleniem. Z akt sprawy nie wynika, aby nastąpiło cofnięcie zezwolenia. Odnosząc się od pozostałych warunków zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy, należy wskazać, że organ nie zanegował, że substancja wyprodukowana przez skarżącą odpowiada wymogom jakościowym, określonym w odrębnych przepisach, do których odsyła § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Spełnienie tego warunku statuowanego § 12 ust 1 pkt 3 cytowanego rozporządzenia jest niesporne. Reasumując skład orzekający stoi na stanowisku, że skarżąca w oparciu o § 12 ust 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego była uprawniona do korzystania z wskazanego w nim zwolnienia. Powyższy wniosek oznacza, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., stanowiącym, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ta konstatacja zobowiązuje Sąd do uwzględnienia skargi. Realizując dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd wskazuje, że w ponownym postępowaniu organ powinien wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną, dotyczącą wykładni warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, umożliwiających zastosowanie przepisu § 12 ust 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego do sytuacji skarżącej. Sąd - stosownie do art. 152 P.p.s.a. - stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a, przy czym z [...] zł ogólniej kwoty zwróconych kosztów [...] zł stanowi wysokość uiszczonego przez stronę wpisu sądowego, [...] zł - koszty zastępstwa procesowego, a 17 zł odpowiada wysokości uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.