III SA/Gl 329/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.361 (piętnaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...]z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w Z. (dalej jako: Strona, Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: NUS) nr [...]z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z 11 grudnia 2017 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B., na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 94 ust. 3 i 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 244; dalej: rozporządzenie), o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące do piwa "B", "C" i "D"). Zdaniem Spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji. Decyzją z [...]r. NUS w B. odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał na art. 94 ust. 3 u.p.a. regulujący podstawę opodatkowania piwa oraz § 3 ust. 1 – 3 rozporządzenia stwierdzając, że określenie podstawy opodatkowania, w przypadku piw smakowych, możliwe jest w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, a nie na etapie półproduktu, jakim jest piwo przed dodaniem substancji dosładzającej. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest konstrukcja art. 45 u.p.a., według którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż piwo produkowane jest w składzie podatkowym. Wobec tego podstawa opodatkowania piwa odnosi się do zawartości alkoholi oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego – piwa smakowego. Kwestionując powyższą decyzją w odwołaniu spółka podniosła zarzuty naruszenia: - art. 94 ust. 3 i 5 u.p.a. w zw. z § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym; - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez spółkę piw smakowych. W uzasadnieniu odwołania spółka konsekwentnie powtórzyła argumenty zawarte uprzednio we wniosku wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2007 r. we wnioskowanej kwocie. Do odwołania załączyła "Opinię w sprawie definicji pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2-2000 oraz ich przydatności w analizie i ocenie piw smakowych, dosładzanych po fermentacji" sporządzoną przez prof. A.B. oraz publikację pt.: "Kompendium wiedzy o piwie". Po rozpoznaniu odwołania DIAS nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów Spółki i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu, punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. Dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w ww. rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego. Zdaniem organu w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w rozporządzeniu, zasadne jest zastosowanie wzoru Ballinga, w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem. W opinii DIAS przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L Nr 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L Nr 316/29); tożsame stanowisko reprezentują także inne państwa tj. Republiki Czech i Niemiec. W kwestii pytania prejudycjalnego NSA z 19 października o sygn. akt I GSK 588/15 do TSUE w spornej kwestii organ nie uznał podstaw do zawieszenia postępowania. Kwestionując zasadność powyższej decyzji ostatecznej Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzyła zarzuty naruszenia regulacji prawnych wskazanych w odwołaniu akcentując proces produkcja piwa. Zdaniem Spółki dodanie syropów smakowych nie zwiększa ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, jakim jest piwo smakowe, a tym samym nie powinno mieć wpływu na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Ponieważ do tej pory spółka uiszczała podatek akcyzowy uwzględniając w podstawie opodatkowania dodatki smakowe, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty uważa za uzasadniony, a przeciwne stanowisko organów za błędne. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z tego wynika, ze jedynym kryterium rozpoznania sprawy jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, jej legalność. Sąd przy tej ocenie kieruje się jedynie prawem, a nie zasadami celowości, czy słuszności albo sprawiedliwości społecznej. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporna kwestia w rozpoznawanej sprawie związana jest z ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych. Ze względu na powstałe wątpliwości interpretacyjne w zakresie opodatkowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, a takim jest piwo smakowe, którego reguły opodatkowania zostały ujęte w Dyrektywach Rady 92/83/EWG i 92/84/EWG, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne. Według bowiem art. 68 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast zgodnie § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane, po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami wspólnotowymi jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. Natomiast Trybunał Sprawiedliwości UE wyrokiem z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji." W tym stanie prawnym podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE oraz stanowisko wyrażone w skardze tut. Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Konkludując więc omówione powyżej uchybienia Sąd stwierdził konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem przedstawionych wyżej rozważań. Zatem działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Sąd skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 15.361 zł złożył się wpis sądowy, wynagrodzenie pełnomocnika i opłata skarbowa od pełnomocnictwa.