III SA/Gl 330/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Asesor WSA Adam Pawlyta, Protokolant Referent Stażysta Katarzyna Pisula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2024 r. nr 2401-IOA.4105.4.2024.EB w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 19 lutego 2024 r. nr UNP: 2401-24- 045188 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 12 grudnia 2023 r. nr [...], odmawiającą skarżącemu D.F. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą D. F. P. zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (piwa) w wysokości 20 258,00 zł. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania przed organem I instancji. Stwierdził, że pismem z 17 sierpnia 2021 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o zwrot akcyzy w kwocie 20 258,00 zł od wyeksportowanego wyrobu akcyzowego (piwa). Początkowo Naczelnik pozostawił ten wniosek bez rozpatrzenia, gdyż był dotknięty brakiem formalnym w postaci nieprzedłożenia wszystkich wymaganych prawem załączników tj. dowodu wykazującego kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od tego piwa. Organ odwoławczy postanowienie to utrzymał w mocy. Jednak w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z 8 września 2022 r. sygn. akt III SA/GI 352/22, uchylającym orzeczenia organów obu instancji, Naczelnik przystąpił do rozpatrzenia wniosku. W wyniku tego, 12 stycznia 2023 r. wydał postanowienie nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie wykazując, iż wniosek z 17 sierpnia 2021 r. dotyczący zwrotu akcyzy został złożony przez osobę niebędącą stroną. Również to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez DIAS i także te postanowienia zostały uchylone przez WSA w Gliwicach wyrokiem 11 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/GI 383/23. W wyniku powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celnego w B. 12 grudnia 2023 r. wydał decyzję nr [...] odmawiającą uznania kwoty zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (piwa) w wysokości 20 258,00 zł. Uznał bowiem, że skarżący nie spełnił warunków koniecznych do zwrotu, w szczególności nie wykazał wysokości kwoty akcyzy zawartej w cenie piwa, które stało się przedmiotem eksportu. Od tego rozstrzygnięcia skarżący wniósł odwołanie, a w wyniku jego rozpatrzenia, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał ww. decyzję w mocy. Organ wskazał, że skarżący jest jednym z ogniw w łańcuchu dostaw piwa, który dokonał jego eksportu. Piwo konfekcjonowane w puszkach po 500 ml zostało zakupione od firmy T. Sp. z o.o. za fakturą VAT z 25 sierpnia 2020 r. Następnie za fakturą z 7 września 2020 r. zostało sprzedane firmie T., [...], F., a towar został wyprowadzony z obszaru UE 18 września 2020 r. W związku z tym, skarżący wystąpił o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie piwa, które opuściło obszar UE, zatem jego konsumpcja nie nastąpi w kraju. Następnie organ odwoławczy przytoczył właściwe regulacje ustawy o podatku akcyzowym. Art. 82 ust. 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 4 października 2021 r. stanowił, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4, przy czym są to dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz wywóz wyrobów akcyzowych poza obszar celny UE. DIAS przyznał, że art. 82 ust. 1 upa (dot. dostawy wewnątrzwspólnotowej) i jego ust. 2 (dot. eksportu) jest sprzeczny z art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podatnika i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Tym samym przepis art. 82 upa nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy. Niezależnie jednak od tego, każdy z podmiotów ubiegających się o zwrot podatku akcyzowego winien przedłożyć dokumenty konieczne do zwrotu, w tym potwierdzające zapłatę akcyzy na terenie kraju, a tych skarżący wraz z wnioskiem nie złożył. Powodem tego było - jak wyjaśniła strona – że jej dostawca z uwagi na tajemnicę handlową nie chciał ujawnić swego dostawy w kraju. Natomiast – zdaniem organu – brak takich dokumentów uniemożliwia ustalenie kwoty przysługującego zwrotu, gdyż w przypadku piwa kwota podatku uzależniona jest nie tylko od ilości wyrobu, ale także od parametrów konkretnego piwa, tj. od ilości stopni Plato. Ponieważ przedłożone wraz z wnioskiem dokumenty nie dają możliwości ustalenia w jakiej kwocie, wg jakiej stawki i kiedy od wyeksportowanego piwa została zapłacona akcyza, jego zwrot nie jest możliwy. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podtrzymanie w mocy rozstrzygnięcia odmawiającego uznania kwoty zwrotu akcyzy, pomimo że organy podatkowe w oparciu o fakturę zakupową oraz informację o podatniku akcyzowym od wywiezionego piwa mogły ustalić, na podstawie jakiej faktury lub faktur podatnik akcyzowy pierwotnie piwo to sprzedał, miały wszak na te czynności do 90 dni przewidziane prawem, zaniechały jednakże wszelkich działań w tym zakresie, choć posiadały w tym zakresie nie tylko zasoby, ale również dostęp do informacji; - art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG poprzez odmowę uznania kwoty zwrotu akcyzy, powodując, że pomimo bezspornej konsumpcji piwa poza obszarem Unii Europejskiej, podatek akcyzowy wcześniej zapłacony od tego piwa nie został w wyniku wywozu piwa z kraju zwrócony; - art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez całkowite pominięcie przepisów unijnych, tj. prawa pierwotnego (art. 113 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz przepisów prawa wtórnego (art. 1 dyrektywy Rady 2008/118), w konsekwencji uniemożliwienie zwrotu akcyzy, kiedy bezspornie wyroby, od których podatek ten odprowadzono, opuściły terytorium Polski, co nie tylko może mieć negatywny wpływ na funkcjonowanie wspólnego rynku unijnego, bo działania organu prowadzą do sytuacji, w której wyroby akcyzowe na unijnym rynku nie konsumowane są jednak obciążone akcyzą, ale jest również sprzeczne z zasadą unijną wynikającą z akcyzowej dyrektywy horyzontalnej, stosownie do której opodatkowana akcyzą, co do zasady, powinna być wyłącznie konsumpcja wyrobów akcyzowych; - art. 31 ust. 3 Konstytucji naruszając zasadę proporcjonalności, poprzez zastosowania środka, zamykającego możliwość do zwrotu akcyzy, kiedy wyroby bezspornie opuściły Polskę, a od wyrobów wcześniej zapłacono akcyzę (fakt bezsporny, ale gdyby co również łatwy do weryfikacji przez organy podatkowe); - art. 10 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez zastosowanie środka nieproporcjonalnego do zaistniałej sytuacji, w oderwaniu od przepisów prawa unijnego. Wskazując na powyższe naruszenia, wniósł: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c PPSA - o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz umożliwienie przeprowadzenia postępowania zwrotowego na podstawie wniosku strony ; 2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 PPSA - o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) - dalej także: ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Bezspornym jest, że towar, jaki był przedmiotem eksportu stanowiło piwo i że jest on opodatkowany podatkiem akcyzowym. Zbędne w związku z tym jest przytaczanie regulacji, z których te niesporne okoliczności wynikają. Przedmiotem sporu jest zaś kwestia, czy skarżący spełnił przesłanki konieczne do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego w związku z eksportem tego towaru. Kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym w dniu dokonania eksportu, tj. 18 września 2020r. regulowała ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 722) – dalej powoływana jako upa. Stosownie do art. 82 ust. 2 upa, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 4 upa, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju; 2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne. Fakt dokonania eksportu czyli wywozu towaru poza obszar UE jest bezsporny; spór dotyczy natomiast nieprzedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że jest to element konieczny wniosku, tj. niezbędny załącznik do niego. Fakt, że skarżący nabył piwo w legalnym obrocie, sam w sobie nie jest równoznaczny z potwierdzeniem zapłaty akcyzy, a tym bardziej w żaden sposób nie świadczy o kwocie tego podatku. Nie stanowi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju dołączona przez skarżącego do wniosku faktura dotycząca zakupu towarów akcyzowych od T. Sp. z o.o. Z faktury tej wynika fakt uregulowania w cenie wyrobu podatku od towarów i usług, brak jest jednak zapisów wskazujących, by akcyza zawarta została w cenie wyrobu. Skoro ustawodawca uzależnia zwrot akcyzy od dostarczenia organowi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, wymóg ten musi być przez wnioskodawcę spełniony. To wnioskodawca chce skorzystać z uprawnienia do zwrotu podatku, zatem to on winien wykazać spełnienie przesłanek, które to umożliwiają. Organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów, których przedłożenie organowi obciąża stronę. Jeśli ustawa zobowiązuje do udokumentowania zapłaty akcyzy to rzeczą podatnika jest przedstawienie w sposób niebudzący wątpliwości dokumentów potwierdzających ten stan (zob. m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 10 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1415/19). Gdyby podzielić pogląd strony o konieczności poszukiwania takiego dowodu przez organ, to przepis nakazujący jego złożenie przez stronę wraz z wnioskiem byłby zbędny, gdyż i tak poszukiwaniem tego dowodu musiałby się zająć organ. Wskazuje to, że zarzut skargi naruszenia art. 121 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Z powyższego wynika, że już tylko z tego powodu wniosek strony nie mógł być załatwiony pozytywnie dla niej. Wobec tego nie ma znaczenia, czy skarżący był podatnikiem, podmiotem nabywającym towar akcyzowy od podatnika czy kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw, bo nie ta kwestia była istotna dla rozstrzygnięcia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, art. 9 Konstytucji i pominięcia przepisów unijnych, co doprowadziło do sytuacji, że towar skonsumowany poza obszarem UE pozostaje na jej terytorium opodatkowany, gdyż zapłacona akcyza nie została zwrócona, Sąd ich nie podziela. Faktem jest, że opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotność opodatkowania akcyzą stanowią podstawowe zasady unijnego systemu podatku akcyzowego. Tym niemniej ustalenie zasad zwrotu podatku zostało pozostawione państwom członkowskim. Zgodnie bowiem z art. 9 dyrektywy RADY 2008/118/WE w wersji obowiązującej w dniu wywozu towaru z obszaru celnego UE (Dz. U. UE.L. 2009.9.12), stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. (Podkreślenie Sądu). I właśnie w ramach tych uprawnień polski ustawodawca jako przesłankę zwrotu wprowadził obowiązek wykazania faktu zapłaty akcyzy i jej wysokości. Ustanowienie tego obowiązku nie może być utożsamiane z naruszeniem zasad wynikających z ww. dyrektywy, a fakt, że przepisy unijne nie określają, na podstawie jakich dokumentów nastąpić ma zwrot w sytuacji eksportu towaru nie oznacza, że uregulowanie tego zagadnienia w prawie krajowym narusza prawo Unii. Przecież na gruncie prawa krajowego taki zwrot nadal jest możliwy a spełnienie jego warunków nie jest nadmiernie utrudnione. Z drugiej strony taki wymóg ustawy jest jak najbardziej uzasadniony. Zwrot następuje ze środków publicznych, zatem konieczne jest wykazanie wysokości kwoty podlegającej zwrotowi, a to w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. I właśnie ta ostatnia okoliczność, tj. dokonywanie zwrotu podatku ze środków publicznych i zapewnienie zapobiegania nadużyciom wskazuje, że nałożona art. 82 ust. 4 upa powinność wykazania wysokości zapłaconej akcyzy nie narusza zasady proporcjonalności ani art. 10 i 12 Prawa przedsiębiorców. Jak już bowiem powiedziano, z jednej strony przesłanki zwrotu wprowadzone w art. 82 ust. 4 upa nie niweczą prawa eksportera do otrzymania zwrotu ani go nie czynią nadmiernie utrudnionym, z drugiej – zabezpieczają interes Skarbu Państwa przed dokonaniem zwrotu akcyzy, która nie została faktycznie zapłacona; są zatem proporcjonalne do założonego celu. Należy nadto zwrócić uwagę, że w przypadku wyrobu akcyzowego jakim jest piwo, podstawą opodatkowania jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy na piwo wynosi 8,57 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Jest ona zatem uzależniona jest od paramentów gotowego piwa i będzie zróżnicowana w zależności od rodzaju piwa będącego przedmiotem sprzedaży. Dodatkowo potwierdza to i uzasadnia konieczność ścisłego wykazania dowodami kwoty akcyzy zapłaconej od tych konkretnych wyrobów, jakie stały się przedmiotem eksportu. Końcowo przywołać można także wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 133/22 dotyczący warunków zwrotu. Został on co prawda wydany w sprawie ze skargi na interpretację podatkową, ale w stanie faktycznym analogicznym do przedmiotowego. Sąd stwierdził w nim, że "z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że skoro nie będzie posiadała dowodu zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju, to tym samym nie spełni warunku uprawniającego do zwrotu podatku akcyzowego." I dalej "W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie może być zatem faktura VAT wystawiona przez kolejnego pośrednika niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego. Faktura taka (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym) nie będzie bowiem wskazywała ani kwoty zapłaconego podatku akcyzowego jak i kiedy takiej zapłaty dokonano, co miałoby zasadnicze znaczenie przy zmianie stawki akcyzy. Taki dokument nie może być tym samym dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w art. 82 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, nawet spełniając pozostałe warunki, brak takiego dokumentu uniemożliwia stronie skorzystanie z prawa do zwrotu podatku akcyzowego." Pogląd ten Sąd orzekający w całości podziela. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę.