III SA/Gl 331/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, w skrócie O.p.) oraz art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 106 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, w skrócie ustawa VAT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] określającą "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu 27 maja 2009 r., w związku z informacjami i materiałami otrzymanymi z Prokuratury Rejonowej w B. , Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie kontrolne, mające na celu weryfikację rozliczenia podatku od towarów i usług G.M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" . Kontrolą objęto rok 2004 i 2005, w tym grudzień 2005 r. Z nadesłanych materiałów wynikało, że J.M., w okresie od [...] do [...] r. jako pełnomocnik żony G. prowadzącej działalność gospodarczą pod wskazaną wyżej firmą "A" uchylając się od opodatkowania nie ujawnił organowi podatkowemu sprzedaży złomu dostarczanego do "B". W następstwie poczynionych ustaleń kontrolnych postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc. G.M. przesłuchana [...] r. w charakterze strony przyznała, że w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G. , której przedmiotem był skup i sprzedaż surowców wtórnych (złomu stalowego). Faktycznie prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się jej mąż J.M.. W szczególności przewoził złom, który kupował na terenie [...] oraz sprzedawał go głównie do "B" za pośrednictwem innych firm. Nie zna szczegółów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż sama sporadycznie przyjmowała złom od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej na składowisko w G. , prowadziła księgi przychodów i rozchodów, ewidencję VAT i wypisywała faktury. Nic nie wiedziała o współpracy męża z R. B.. J.M. przesłuchany w charakterze świadka [...] r. potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą żony, w ramach, której dokonywał sprzedaży, sortowania i transportu własnego złomu do "B"". Działał jako jej pełnomocnik. Złom kupował od R. B. a obrotu tego nie ujawniał do opodatkowania, nie wystawiał faktur, nie ujmował w ewidencji ani rozliczeniach podatkowych – deklaracjach VAT-7. Oświadczył, że zajmował się skupem, sprzedażą i przewozem złomu, który był kupowany na terenie [...] od firm zajmujących się rozbiórką starych budynków oraz sporadycznie od ludności. W końcu [...] r. poznał R. B., który zaproponował współpracę polegającą na przewozie i sprzedaży złomu, na podstawie dowodów WZ wystawionych przez R. B. w ramach kontraktu z firmą "C". Rozładunek złomu był potwierdzany podpisami pracowników huty składanymi na kwitach wagowych, które oddawał R i B., za co otrzymywał gotówkę. Wyjaśnił przy tym, że z całości złomu sprzedanego do Huty ok. 20% to był jego własny złom, a pozostała część stanowiła własność R. B.. Ponadto zeznał, że złom sprzedawany w ramach działalności gospodarczej G.M., wożony był do huty własnym samochodem o numerze rejestracyjnych [...] , a samochodami o numerach rejestracyjnych: [...] , [...] (wcześniej [...] ), [..] , [...] i [...] świadczył usługi transportowe przewozu złomu na rzecz R. B.. Przyznał, że sprzedaż złomu i świadczenie usług nie były fakturowane i wykazane w księgach podatkowych za 2005 r., wyjaśnił przy tym, że miał zamiar za cały sprzedany złom i wykonane usługi na rzecz R. B. wystawić zbiorczą fakturę, ale do tego nie doszło. Stawka za usługę sortowania i transportu wynosiła od [...] do [...] zł w zależności od trasy, na której złom był transportowany. Jak wynikało z poczynionych ustaleń w grudniu 2005 r. J.M. nie świadczył usług transportowych na rzecz R. B. (str. 5 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , karta 150, t. VIII). Weryfikując rozliczenie podatku VAT za grudzień 2005 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż strona: - zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł wynikającą z faktur sprzedaży złomu z 25, 28 i 29 listopada 2005 r. wystawioną przez skarżącą na rzecz firmy "D" Sp. z o.o. w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał w grudniu, podczas gdy faktury te zostały ujęte w rozliczeniu podatku VAT za listopad 205 r., - zawyżyła podatek należny o [...] zł wynikającą z faktur sprzedaży złomu z 15 i 19 grudnia 2005 r., za które zapłata nastąpiła w styczniu 2006 r. i w odniesieniu do której obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2006 r., a nie w grudniu 2005 r., - zaniżyła podatek należny o podatek z tytułu sprzedaży złomu zakupionego w oparciu o fakturę zakupu nieuwzględnioną w księgach podatkowych – fakturę [...] z [...] r. wystawioną przez Gminę W. na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, co stanowi naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 5 a i b ustawy VAT, z którego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych z wyłączeniem złomu metali szlachetnych powstaje – co do zasady – z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Powyższe ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i rozstrzygnięcie podjęte w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z [...] r., którą określono za grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. G. M. reprezentowana przez pełnomocnika, J. W. złożyła jednym pismem z [...] r. odwołanie od tej (i pozostałych dotyczących rozliczenia podatku VAT w pozostałych miesiącach 2005 r.) decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o wstrzymanie ich wykonania. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - art. 7 § 1, art. 120 - art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej; - art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust.1 i 2, art. 19 ust.13 pkt 5, art. 29 ust.1, art.86 ust.10 pkt 1, art. 99 ust.1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art.109 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 1 i art. 210 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyniku wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, argumentów podniesionych w odwołaniu oraz w wyjaśnieniach złożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, a także odnosząc ustalony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza prawa, wobec czego utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji. Pełnomocnik G.M. jednym pismem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na 12 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczących określenia wobec G.M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w tym za grudzień 2005 r. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 7, art. 23, art. 120-129, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15, art. 19, art. 29, art. 106 i art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - art. 8 i art. 65 Kodeksu cywilnego, - art. 2 i art. 32 Konstytucji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przede wszystkim zarzucił, że z otrzymanych z Prokuratury i Policji materiałów dotyczących działalności innych osób i podmiotów gospodarczych organ pierwszej instancji wyciągnął błędne założenia i wnioski, doprowadzając do bezprawnego przerzucenia na G.M. odpowiedzialności podatkowej za czynności wykonywane samodzielnie przez jej męża, J. M., który był jej pełnomocnikiem w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Kierując się zaś takim błędnym założeniem doliczył G.M. dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku VAT za 2005 r. za czynności świadczone przez jej męża, nie wykazane w obrotach firmy "A". W ocenie skarżącej z zebranych w przedmiotowej sprawie materiałów dowodowych wyraźnie wynika, iż czynności uznane przez organy podatkowe za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej G.M., prowadził samodzielnie jej mąż J.M., jako zleceniobiorca innego przedsiębiorcy (R. B.). Powyższe wynika z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę i Policję oraz z zeznania złożonego przez J. M. w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z. . Ponadto pełnomocnik G.M. wskazał, że przez odmowę uzupełnienia treści decyzji zignorowano próbę wyjaśnienia decydujących w sprawie okoliczności i w ten sposób naruszono ogólne normy prawne wyrażające się w zasadzie praworządności, zaufania i prawdy obiektywnej, określone w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz zasadę ustalenia prawdy materialnej opartej na kompletnym materiale dowodowym, wynikającej z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy oraz definicję podatnika, osób zobowiązanych do wystawienia faktur i osób zwolnionych z podatku z uwagi na obrót, tj. art. 15, art. 19, art. 29 i art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zasadę państwa prawa i równości wszystkich wobec prawa. Według skarżącej wskazane powyżej nieprawidłowości przyczyniły się do wydania błędnych decyzji, skierowanych do niewłaściwego podatnika. To bowiem J.M., jako osoba fizyczna, we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywał czynności będące przedmiotem zainteresowania organów podatkowych i to wobec niego winno być prowadzone postępowanie podatkowe. Podkreślono, że z argumentacji organów podatkowych wynika, iż osoba wyznaczona jako pełnomocnik podmiotu gospodarczego nie może samodzielnie podejmować aktywności zawodowej, gdyż wszelkie te działania będą obciążały ten podmiot gospodarczy. Skarżąca uważa, że organy podatkowe nietrafnie wskazały stronę zobowiązaną, pomijając istniejące w sprawie dowody. J.M., oprócz zajmowania się sprawami działalności gospodarczej swojej żony jako jej pełnomocnik, odrębnie i samodzielnie od tej działalności podejmował się różnych zarobkowych czynności. Skorzystał między innymi z zaoferowanej przez R. B. propozycji dostawy do "B"" złomu, będącego w większości (ok. 82,5%) własnością zlecającego. Okoliczności tej współpracy i warunki jej wykonywania wskazują na umowę zlecenia zawartą pomiędzy J. M. i R. B. Zlecenie to J.M. wykonywał osobiście za pomocą sprzętu (środków transportu), będącego wspólną własnością jego i żony. Czynności te wykonywane były poza działalnością gospodarczą G.M. i bez jej wiedzy. Stąd też nie były rejestrowane w dokumentacji firmy "A" G.M.. Według skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu wykonywania umowy zlecenia ciąży na zleceniodawcy (w tym wypadku na R. B.) i to jego należało przesłuchać w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że strona skarżąca nie wskazała żadnych nowych argumentów, ani też żadnych nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie dokonane w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów uznał je za bezzasadne. Wskazał, że G. M. przesłuchana w charakterze strony w [...] r. zeznała, że w latach [...] prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G.. Przedmiotem tej działalności gospodarczej był skup i sprzedaż złomu stalowego. G.M. przyznała, że prowadzeniem tej działalności gospodarczej zajmował się głównie mąż J., który kupował złom na terenie [...] oraz sprzedawał go głównie do "B"" za pośrednictwem innych firm. Zeznania te potwierdził J.M., przesłuchany w charakterze świadka w [...] r. gdzie podał, że działalnością gospodarczą żony zajmował się jako jej pełnomocnik. Literalnie oświadczył, że "sprzedaż złomu i usługi transportowe wykonywałem w ramach działalności prowadzonej przez moja żonę" oraz w przesłuchaniu z [...] r., z którego wynika, że od [...] r. zajmował się handlem złomem. Początkowo ta działalność była zarejestrowana na niego, ale od [...] r. właścicielką firmy jest G. M. W zasadzie jednak całość interesu prowadził on jako jej pełnomocnik. Zeznał również, że skupowany przez niego złom dostarczał "na własną firmę" do "B" oraz, że złom ten pochodził jedynie z jego składowiska. J.M. przesłuchany w [...] r. w charakterze podejrzanego potwierdził, że G. M. ustanowiła go pełnomocnikiem do prowadzenia firmy oraz, że wynika to z rejestrów. Faktycznie zajmował się prowadzeniem składowiska i wszelkimi sprawami z tym związanymi. Taki stan rzeczy potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez G.M. pod nazwą "A", z których wynika, że J.M. był pełnomocnikiem tej firmy. Był upoważniony do podejmowania wszelkich czynności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez żonę G.M., pod nazwą "A" w G. Z zebranych w przedmiotowej sprawie materiałów dowodowych – zdaniem organu - jednoznacznie wynika, że wszelkie czynności J. M. w 2005 r. w zakresie obrotu złomem i usług transportowych wykonywane były w ramach działalności firmy G.M., będącej kontynuacją działalności gospodarczej uprzednio zarejestrowanej i prowadzonej osobiście przez jej męża. W badanym okresie była zarejestrowanym przedsiębiorcą i to wobec niej należało wszcząć kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe i winna być adresatem decyzji. Fakt, iż nie miała świadomości wszystkich czynności wykonywanych przez męża w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie ma w tym przypadku znaczenia, albowiem upoważniając swego męża do działania w jej imieniu świadomie pozbawiała się możliwości pełnego kontrolowania wszelkich czynności i transakcji przez niego wykonywanych w ramach "A". Dalej organ wskazał, że w związku z ustalonym stanem faktycznym za bezzasadne uznać należy uznać twierdzenie, iż J.M. dokonywał sprzedaży i wykonywał usługi transportowe we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie organu podatkowego ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, co do tego że działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "A" zajmował się wyłącznie J.M., a to na mocy upoważnienia notarialnego udzielonego mu przez G.M.. Uznając zatem, że nieujawnione i nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży towarów i usług dokonane przez J. M. wykonane były w ramach firmy G.M., nie naruszono również wbrew twierdzeniu strony skarżącej - zasad wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.. Fakt, że rozstrzygnięcie organu podatkowego jest odmienne od oczekiwań skarżącej nie oznacza jednocześnie, że decyzja tego organu obarczona jest wadą polegającą na naruszeniu prawa (materialnego, czy też proceduralnego). Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, wynikających z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Fakt, że organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia między innymi w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organy ścigania w sprawach karnych nie jest naruszeniem żadnych obowiązujących zasad postępowania dowodowego. Art. 180 § 1 O.p. jednoznacznie bowiem stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na włączenie do akt sprawy tego typu materiałów dowodowych pozwala również treść art. 181 tej ustawy, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał swoje stanowiska dodatkowo akcentując, że decyzja została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych będących konsekwencją błędnego naruszającego Konstytucję zastrzeżenia, że pełnomocnik innego przedsiębiorcy nie może jednocześnie prowadzić własnej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika G.M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu a podniesione zarzuty nie dotyczą bezpośrednio rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2005 r. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie organów podatkowych, że to skarżąca jest adresatem decyzji organów podatkowych oraz to, że w ustalonym stanie faktycznym zaniżyła ona podatek należny związany z prowadzoną działalnością, pośrednio z niezaewidencjonowaną sprzedażą złomu i świadczeniem usług transportu złomu wykonywanych przez jej męża posiadającego notarialne pełnomocnictwo do działania w jej imieniu jako przedsiębiorcy, a bez uwzględnienia w dokumentacji finansowej i rozliczeniu podatkowym. Należy zauważyć, iż w grudniu 2005 r. organ podatkowy nie uwzględniał przy określeniu prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku VAT wykonywanych przez męża skarżącej usług transportowych na rzecz R. B., gdyż takowe nie były świadczone. Odwołaniem i w skardze zarzucono natomiast naruszenie prawa materialnego i procesowego dotyczące tych okoliczności. Natomiast pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zostały skonkretyzowane, co powoduje, że Sąd nie może się do nich odnieść. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, gdyż strona nie neguje samych ustaleń dowodowych dotyczących grudnia 2005 r. Jak wyżej wskazano, spór w sprawie i zarzuty strony dotyczą bowiem tego, kto – czy strona czy też jej mąż - działał jako podatnik podatku VAT w zakresie usług transportowych i dostaw złomu dokonywanych do "B"" na podstawie ustnej umowy z R. B., natomiast takie okoliczności w grudniu 2005 r. nie miały miejsca i nie one zostały przyjęte do określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za grudzień 2005 r., natomiast w pozostałym zakresie stan faktyczny nie jest sporny. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę poczynione ustalenia faktyczne potwierdzają status G.M. jako podatnika, którego definicja zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a powołanej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług transportu, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych: a) niewsadowego, nie później jednak niż 20. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości, b) wsadowego, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu. Artykuł 29 ustawy VAT zawiera szczegółowe regulacje odnoszące się do podstawy opodatkowania, a przepis art. 113 ustawy wprowadza konstrukcję podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług podmiotowo tj. ze względu na niski poziom obrotów osiąganych z wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę fakt, że organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za grudzień wyłącznie ze względu na przedwczesne lub spóźnione o miesiąc rozliczenie podatku VAT, co stanowi naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT oraz nieujęcie w rozliczeniu za ten miesiąc jednej faktury wystawionej przez Gminę W. na rzecz skarżącej, stwierdzić trzeba, że – w odniesieniu do grudnia 2005 r. - rozważania: - czy dostawy złomu i usługi transportowe realizowane na zlecenie R. B. były w istocie wykonywane przez J. M. jako pełnomocnika skarżącej czy też przez niego, ale działającego w imieniu własnym, a zatem podatnika, - zarzuty dotyczące statusu podatnika, podmiotowych zwolnień z tego podatku ze względu na osiągane obroty etc., były nieadekwatne do stanu faktycznego istniejącego w grudniu 2005 r., podobnie jak zarzuty naruszenia art. 8 i 65 Kc poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że czynności tych J.M. nie mógł dokonać w imieniu własnym i na własną rzecz, co skutkować miało także naruszeniem art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wyrażonym w nich zasadom sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa, albowiem takich czynności w grudniu 2005 r. nie dokonywano. Natomiast zarzutu błędnych ustaleń w zakresie istotnie przez organy podatkowe poczynionym, tj. przedwczesnego lub spóźnionego – w ocenie organów podatkowych – rozliczenia podatku VAT oraz nieujęcia w księgach podatkowych faktury wystawionej przez Gminę W. strona nie podnosiła. Poza sporem jest, że skarżąca G. M. prowadziła w latach 2004- 2005 działalność gospodarczą, której przedmiotem był skup i sprzedaż złomu oraz usługi transportowe. Bezspornym jest również, że ustanowiła notarialnie pełnomocnikiem do prowadzenia tej działalności swojego męża J. M., który faktycznie zajmował się prowadzeniem firmy w jej imieniu. Działał zatem w imieniu i na rzecz swojej mocodawczyni. Jego umocowanie wynikało z wpisu do ewidencji podmiotów gospodarczych, a upoważnienie do działania było udzielone na piśmie i poświadczone notarialnie. Szczegółów działalności swojej firmy G. M. nie znała i pozostawiła mężowi wolną rękę we wszystkich działaniach, jakie podejmował jej imieniem i na jej rachunek. Taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że ryzyko powodzenia i niepowodzenia podjętych przez J. M. transakcji obciąża skarżącą jako podatnika. Należy wskazać, że przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest między innymi odpowiedzialność za podejmowane decyzje, w tym również za wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu (por. wyrok WSA w Olsztynie z 2 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ol 638/09, LEX 550412). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżąca G. M., rozliczenia zakupu i sprzedaży złomu dokonała błędnie i na tej podstawie dokonały prawidłowego rozliczenia i określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, które w większości nie odnoszą się do przedmiotowej sprawy. Tym bardziej bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe przeprowadzono z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i odnosi się do rozliczenia wskazanego w niej miesiąca 2005 r. i nie narusza przy tym obowiązującego prawa, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania podniesionych w skardze, a tym bardziej takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że podniesione w skardze zarzuty nie dotyczą ustaleń dowodowych odnoszących się do grudnia 2005 r. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 270), orzekł jak w sentencji wyroku.