III SA/Gl 343/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.),, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. L. - Firma "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując zażalenie R. L. działającego w formie Firmy "A" z siedzibą w T., odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej terminu odliczania kwot akcyzy zapłaconej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Stan sprawy przedstawia się następująco. R. L. w piśmie z dnia [...] r. (złożonym w Urzędzie Celnym w K. w dniu [...] r.) zawarł wniosek o udzielenie pisemnej informacji w trybie art.14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm.) (zwaną dalej O.p.) co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie terminu odliczania kwot akcyzy zapłaconej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - używanych samochodów osobowych (na podstawie deklaracji AKC-U) oraz jej ujmowania w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3 i AKC-3/E w poz. 8. Opisując stan faktyczny strona wskazała, iż prowadzi działalność między innymi w zakresie kupna i sprzedaży samochodów używanych, sprowadzanych z terytorium państw członkowskich UE, które następnie odsprzedaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed ich pierwszą rejestracją i w związku z tym samochody te podlegają opodatkowaniu akcyzą. Przedstawiając własne stanowisko strona uznała, że w świetle art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) (zwaną dalej ustawą o podatku akcyzowym lub u.p.a.) warunkiem koniecznym na zaistnienie możliwości odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i tym samym jednoczesne ujęcie tej kwoty w pozycji 8 załącznika AKC-3/E do deklaracji AKC-3, jest wyłącznie fakt jej powiązania ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem strony przepis ten nie wskazuje konieczności wystąpienia takiej sprzedaży w miesiącu odliczenia akcyzy zapłaconej i co więcej nie wskazuje, że istnieje możliwość odliczenia akcyzy, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, zapłaconej przy nabyciu wyrobów niezharmonizowanych dopiero w tym miesiącu, w którym wyroby te, od których akcyza ta została zapłacona, zostały sprzedane. Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że ma możliwość odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku spełnienia wyłącznie następujących warunków: - zapłaty kwoty akcyzy przy nabyciu takich wyrobów - związanie zapłaconej akcyzy ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym przyjął, iż ma prawo do ujęcia w pozycji 8 załącznika AKC-3/E do deklaracji AKC-3 całości akcyzy zapłaconej w miesiącu, za który składana jest deklaracja, a która to akcyza została zapłacona w związku z nabyciem pojazdów samochodowych, które objęte są zamiarem odsprzedaży w kraju przed pierwszą ich rejestracją. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowe przedstawione stanowisko wnioskodawcy. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy powołując się na art. 79 i art. 80 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że konstrukcja prawna zastosowana przez ustawodawcę wskazuje na możliwość (prawo) obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związaną ze sprzedażą opodatkowaną wyrobów lub zapłaconą od importu, czyli że prawo do obniżenia należnej akcyzy związane jest ze sprzedażą opodatkowaną wyrobu. Zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku, gdy podmiot dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz zapłacił akcyzę z tytułu tego nabycia, a w danym miesiącu rozliczeniowym nie zaistniała wobec tego wyrobu u podatnika sprzedaż opodatkowana to brak jest podstaw do obniżenia należnej akcyzy zapłaconej przy zakupie od tego wyrobu. Biorąc to pod uwagę Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, iż prawo obniżenia należnej akcyzy w danym miesiącu rozliczeniowym przysługuje o podatek akcyzowy, który został zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów osobowych, których sprzedaż miała również miejsce w tym lub wcześniejszym miesiącu oraz że tak obliczoną kwotę obniżającą należną akcyzę należy wykazać w załączniku deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3/E pole 8 -/zwolnienia i pomniejszenia/. W zażaleniu z dnia [...] r. strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego podnosząc, iż literalnego brzmienia art. 79 u.p.a. i innych przepisów tej ustawy nie wynika konieczność dokonania takiej sprzedaży w miesiącu odliczenia, gdyż przepisy te nie zawierają w swej treści terminu, do którego podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy. Ponadto strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego zajęcie stanowiska niezgodnego z istotą funkcjonowania podatku akcyzowego. Wskazała przy tym, iż nie jest możliwym pominięcie faktu, mimo uregulowania przepisów w zakresie podatku akcyzowego odrębną ustawą, że w poprzednim bycie prawnym przepisy te były powiązane z przepisami w zakresie podatku od towarów i usług. Strona zwróciła uwagę na konieczność porównania zasad funkcjonowania podatku akcyzowego z zasadami funkcjonowania podatku od towarów i usług, gdzie podatnik od towarów i usług ma możliwość do odliczenia podatku naliczonego, jeśli zakup związany jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem należnym, przy czym nie istnieje zasada "oczekiwania" na możliwość takiego odliczenia aż do momentu dalszej odprzedaży takich towarów. Zdaniem podatnika zasada ta działa w sposób analogiczny na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Dodatkowo podniesiono, że pojęcie "sprzedaży opodatkowanej", zawarte w treści art. 79 u.p.a., nie zawiera terminu takiej sprzedaży i tym samym uznano, że odnosi się nie tylko do faktycznie dokonanej w danym miesiącu czynności sprzedaży, ale również do zamiaru dokonania takiej sprzedaży w przyszłości. Dyrektor Izby Celnej odmawiając uchylenia powyższego postanowienia zaskarżoną decyzją stwierdził, że przepis art. 79 u.p.a. został wprowadzony przez ustawodawcę w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży opodatkowanej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zwrócono przy tym uwagę na podstawową cechę podatku akcyzowego jaką jest jego jednokrotność (jednofazowość) i fakt, że podatek akcyzowy jest podatkiem stanowiącym element ceny wyrobu akcyzowego włączonym w tę cenę. W związku z tym opierając się na wykładni celowościowej tego przepisu stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie podwójne opodatkowanie samochodów osobowych nastąpi dopiero w chwili sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją przez wnioskodawcę. Tym samym uznano, że w sytuacji gdy samochód nie zostanie sprzedany nie może być mowy o możliwości obniżenia podatku na podstawie art.79 u.p.a. Według organu sam zamiar sprzedaży nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a nabyte samochody mogą nie być sprzedane przed pierwszą rejestracją, np. gdy zostają zarejestrowane w celach demonstracyjnych, zostaną przekwalifikowane na pojazdy ciężarowe, zostanie dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa, zostaną wyeksportowane, ulegną zniszczeniu. Ponadto odnośnie analogii do podatku od towarów i usług zauważono, że są to dwie odrębne regulacje, a w ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca użył pojęcia "obniżenie" a nie "odliczenie" i że w przypadku podatku akcyzowego nie występuje też pojęcie akcyzy "naliczonej". W skardze z dnia [...] r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumenty na jego poparcie podkreślając, że rozszerzająca wykładnia celowościowa dokonana przez organy podatkowe mogła być stosowana wyłącznie do indywidualnego nabywcy w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast jest nadużyciem prawa w stosunku do strony, która jest przedsiębiorcą zajmującym się zawodowo sprzedażą samochodów osobowych. Wskazano też ogólnie na naruszenie prawa ze względu na niezgodność ustawy o podatku akcyzowym z prawem unijnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi uznając swoje stanowisko za zgodne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe, w ramach tzw. interpretacji podatkowych, podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491). W przedmiotowej sprawie ocena zgodności z prawem interpretacji dokonanej przez organy podatkowe, w świetle stanu faktycznego podanego we wniosku, jest uzależniona od tego, czy organy przeprowadziły prawidłową wykładnię i prawidłowo zastosowały przepis art. 79 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem (pogrubienia Sądu) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że instytucja obniżenia zawarta w tym przepisie pozwala realizować zasadę jednokrotności opodatkowania w podatku akcyzowym przy nabyciu i sprzedaży wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, którymi są między innymi samochody osobowe. Podobne funkcje spełnia przepis ogólny zawarty w art. 4 ust. 5 u.p.a., według którego jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jedne z czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Poprzez te regulacje unika się też podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Realizacja zasady jednokrotności opodatkowania ze swej istoty musi odnosić się do określonego wyrobu akcyzowego. Tak więc w przypadku wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego aby zachodziła podstawa do zastosowania obniżenia z art. 79 u.p.a. musi wystąpić opodatkowanie z tytułu jego nabycia, a następnie obowiązek zapłaty związany z jego sprzedażą przed pierwszą rejestracją. Nie można przyjmować za skarżącym, że w podatku akcyzowym, tak jak w podatku od towarów i usług, działa również zasada neutralności wyrażająca się prawem odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Odnośnie podatku od towarów i usług w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na gruncie VI Dyrektywy podkreśla się, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami systemu podatku od towarów i usług. Dotyczy to też zakazu przesunięcia w czasie możliwości odliczenia podatku, co skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas. Jeśli chodzi o moment powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, to uznaje się nawet, że powstaje on z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Jednak nie można wszelkich zasad działania podatku od towarów i usług przenosić na grunt funkcjonowania podatku akcyzowego w szczególności zasady neutralności., która jest zastąpiona zasadą jednokrotności opodatkowania. Przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby, że w przypadku używania nabytego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na potrzeby działalności gospodarczej (np. przeznaczenie do prezentacji) i wystąpienia możliwości obniżenia o podatek akcyzowy, zapłacony przy nabyciu samochodu osobowego, podatku akcyzowego wyliczonego ogólnie i wykazanego w danym okresie rozliczeniowym do zapłaty, a nie tylko podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną, będzie prowadziło do sytuacji faktycznego braku opodatkowania. Wówczas nastąpi jakby zwrot tego podatku mimo, że może nie wystąpić kolejna czynność podlegająca opodatkowaniu polegająca na sprzedaży danego samochodu osobowego w tym okresie. Organ odwoławczy słusznie nawiązał tez do innych podobnych przypadków rodzących taki nie do zaakceptowania skutek np. przy przekwalifikowaniu pojazdu na pojazd ciężarowy, czy jego zniszczeniu przed sprzedażą. Zasadnie również zwrócono uwagę, że w podatku akcyzowym nie występuje obowiązek opodatkowania remanentu likwidacyjnego w przypadku zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Sam skarżący zwraca uwagę na konieczność wystąpienia jednego z warunków obniżenia, a mianowicie związku ze sprzedażą opodatkowaną. Związek ten oznacza, że chodzi tu o konkretną sprzedaż przed pierwszą rejestracją wcześniej nabytego samochodu osobowego, a nie o ogólnie rozumiany zamiar jego sprzedaży. Przepis art. 79 u.p.a. tak określił termin prawa do obniżenia, czyli moment sprzedaży opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym. Przepis art. 79 u.p.a. nie stawia granic podmiotowych, tak więc może być stosowany zarówno do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów nie prowadzących takiej działalności. Na koniec należy wskazać, ze Sąd nie doszukał się naruszenia prawa wspólnotowego. Samochody osobowe zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51 z późn. zm.) nie będąc produktami energetycznymi nie są, w rozumieniu przepisów krajowych, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W związku z tym nie stosuje się do nich regulacji wtórnego prawa wspólnotowego dotyczących podatku akcyzowego. Przepisy krajowe w tym zakresie nie naruszyły też art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1) zezwalającego na wprowadzenie lub utrzymanie podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi. Analizowany przepis art. 79 u.p.a. nie tworzy takich formalności. Sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania tego przepisu ze względu na zasady ogólne zawarte w pierwotnym prawie wspólnotowym. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy i powyższe rozważania Sąd nie doszukał się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzje, dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) oddalił skargę.