III SA/Gl 356/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulg w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej oddala skargę. Pismem z dnia 2 marca 2021 r., A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. (dalej: Spółka), działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), złożyła skargę na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C. z dnia [...] r., znak [...], utrzymującą w mocy decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C. z dnia [...] r., znak [...]. Przedmiotową decyzją z dnia [...] r., znak [...], Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. odmówił Spółce, po rozpatrzeniu jej wniosku z dnia 30 listopada 2020 r., prawa do zwolnienia z opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne. Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie od opłacania składek, przewidziane w art. 31zo ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1942), przysługuje jedynie tym podmiotom, które w dniu złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek prowadziły działalność gospodarczą oznaczoną według wskazanych w tym przepisie kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007. Jednocześnie organ ustalił, iż zgodnie z danymi zawartymi w bazie REGON, A Sp. z o.o. Sp. k. prowadzi działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 62.01.Z (działalność w zakresie oprogramowania), która nie jest objęta pomocą określoną w art. 31zo ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., w związku z czym uprawnienie do zwolnienia od opłacania składek nie przysługiwało. W związku z odmownym załatwieniem sprawy przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C., A Sp. z o.o. Sp. k. wywiodła w dniu 17 grudnia 2020 r. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, podnosząc rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 31zo ust. 8 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. W uzasadnieniu wniosku. Spółka wskazała, iż w dniu [...] r. komplementariusz Spółki podjął uchwałę w sprawie zmiany przeważającej działalności Spółki na działalność objęta kodem 79.11.A (działalność agentów turystycznych), która objęta jest pomocą przewidzianą na podstawie art. 31zo ust. 8 ustawy. Uchwała z dnia [...] r. została przesłana do Sądu Rejonowego K. w K. w dniu [...] r., a Sąd ten dokonał wpisu zmiany przedmiotu działalności Spółki do rejestru KRS w dniu [...]r. W treści wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy Spółka podnosiła, iż wpis zmiany przedmiotu przeważającej działalności do rejestru KRS ma charakter jedynie deklaratoryjny, tak więc do zmiany przedmiotu działalności Spółki doszło już z chwilą podpisania uchwały z dnia [...] r. Zdaniem Spółki, art. 31zo ust. 8 przywołanej powyżej ustawy nie wymaga, aby informacja o przeważającej działalności była ujawniona w rejestrze KRS oraz REGON. Przepis ten wymaga jedynie, aby wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą oznaczoną według wskazanych w tym przepisie kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Jako dowód prowadzenia działalności objętej kodem 79.11A, Spółka wskazała podjęcie uchwały w przedmiocie zmiany przeważającej działalności spółki. Decyzją z dnia [...] r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C., po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C. z dnia [...] r., wskazując, iż jest ona zgodna z prawem. Dokonując ponownej analizy sprawy, ustalono bowiem, że na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek przeważającą działalnością Spółki była, zgodnie z informacjami ujawnionymi w ewidencji CEIDG oraz rejestrze REGON, działalność oznaczona według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 kodem PKD 62.01.Z. (działalność związana z oprogramowaniem), która nie uprawniała do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek. W dniu [...] r. organ zawiadomił Spółkę o zakończeniu postępowania prowadzonego w przedmiocie ponownego rozpatrzenia sprawy oraz o możliwości złożenia wyjaśnień, przeglądania dokumentacji oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, stanowiących podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie - zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] r., natomiast w dniu [...] r. organ drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze strona skarżąca podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1) rażącego naruszenia art. 31zo ust. 8 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1500 z późn. zm.), polegające na uznaniu, iż na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek na ubezpieczenie społeczne, tj. w dniu 30 listopada 2020 r. skarżący nie prowadził działalności gospodarczej oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 kodem 79.11.A - Działalność agentów turystycznych, jako rodzaj przeważającej działalności, podczas gdy w dniu [...] r. skarżący podjął uchwałę o zmianie przedmiotu przeważającej działalności PKD na 79.11.A - Działalność agentów turystycznych, a w dniu [...] r. złożył wniosek do Sądu Rejonowego K. w K. o wpis zmian w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie zmiany przedmiotu działalności przeważającej PKD na 79.11.A - Działalność agentów turystycznych, w związku czym w dniu 30 listopada 2020r. przeważającą działalnością prowadzoną przez skarżącego była działalność oznaczona według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 kodem 79.11.A - Działalność agentów turystycznych. Jednocześnie strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C. z dnia [...] r., oraz poprzedzającej ją decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C. z dnia [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, Spółka podniosła zarzuty wskazane poprzednio we wniosku z dnia 17 grudnia 2020 r. o ponowne rozpoznanie sprawy, jednocześnie wskazując, iż przeważającą działalność Spółki stanowi stałe pośrednictwo w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz organizatorów turystyki, przy wykorzystaniu portalu internetowego prowadzonego przez Spółkę. W skardze skarżący zawnioskował o przesłuchanie pracownika Spółki na okoliczność ustalenia rodzaju rzeczywistej przeważającej działalności Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wskazał, że wydane decyzje są zgodne z prawem, albowiem okoliczność zmiany przedmiotu działalności Spółki nie znalazła potwierdzenia w rejestrach urzędowych. Jednocześnie organ przywołał art. 22 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, który wskazuje, że wniosek o wpis do rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Organ wskazał, że Spółka nie wywiązała się z tego obowiązku należycie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), kontrola sądu administracyjnego obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje organów administracji publicznej. Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję administracyjną stosuje zaś środki określone w art. 145 p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia nie dała podstawy do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, w związku z czym brak było uzasadnienia dla zastosowania środków prawnych określonych w art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. Skarga dotyczyła zasadności odmowy zwolnienia spółki A Sp. z o.o. Sp. k. przez organy ZUS-u z obowiązku uiszczenia składek na ubezpieczenia społeczne za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. Powyższą kwestię reguluje art. 31zo ust. 8 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1942), zgodnie z którym zwolnienie płatników z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne. Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r., przysługuje wyłącznie tym płatnikom, którzy na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania składek: 1) prowadzili działalność gospodarczą oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 49.39.Z, 55.10.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 7I.11.Z, 77.39.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 82.30.Z, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.03.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z; 2) świadczyli usługi na rzecz muzeów w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r. poz. 902), oznaczone kodem 79.90.A, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.59, 85.60.Z; albo 3) prowadzili muzeum, w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, niebędące instytucją kultury, o zakończonym procesie organizacji muzeum i wpisanym do wykazu muzeów, o którym mowa w art. 5b ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. Warunkiem uzyskania zwolnienia było zgłoszenie danego podmiotu jako płatnika składek przed dniem 30 czerwca 2020 r. i obniżenie przychodu (w rozumieniu przepisów prawa podatkowego) z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w pierwszym miesiącu kalendarzowym, za który składany jest wniosek, o co najmniej o 75% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. Jak wynika z analizy przytoczonego powyżej przepisu ulgę w opłacaniu składek należy przyznać tylko tym płatnikom, którzy na dzień złożenia wniosku o zwolnienie od obowiązku opłacania składek prowadzili przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną wskazanymi w tym przepisie kodami PKD - w tym m.in. kodem 79.11.A. Wskazać należy przy tym, że decydujące znaczenie w zakresie nabycia prawa do przyznania ulgi posiada faktyczne prowadzenie przez danego płatnika działalności gospodarczej. Innymi słowy, płatnik może zostać zwolniony z obowiązku opłacania składek tylko wtedy, gdy rzeczywiście prowadzona przez niego działalność gospodarcza objęta była kodem PKD, wskazanym w przywołanym powyżej przepisie. Argumentacja taka uzasadniona jest zarówno wykładnią językową przywołanego przepisu, jak i wykładnią celowościową, albowiem rzeczywistym celem, któremu służyć miało przyjęcie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, było zapewnienie pomocy przedsiębiorcom dotkniętym negatywnymi skutkami wprowadzonego na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, związanego z rozprzestrzenianiem się choroby COV1D-19. Pojęcie przeważającej działalności gospodarczej na gruncie art. 31zo ust. 8 ustawy, było już przy tym przedmiotem wykładni sądów administracyjnych. Przytoczyć należy w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Op 96/21 (i przywołane w nim orzecznictwo), zgodnie z którym pojęcie przeważającej działalności gospodarczej odnosi się do działalności faktycznie prowadzonej przez podmiot ubiegający się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek. Ten pogląd skład orzekający podziela w całości. W związku z tym, iż dla uzyskania ulgi kluczowe znaczenie ma ustalenie działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez danego przedsiębiorcę należy odnieść się do sposobu wykazania spełnienia przesłanek do uzyskania zwolnienia. W tym zakresie nadmienić należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020r. poz. 266) w zw. z art. 180 ustawy z dnia 14 czerwca 1964 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) mają zastosowanie przepisy tej ustawy a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1), jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 75 § 1 k.p.a.). W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że organ mógł dokonać ustalenia prowadzonej przez skarżącego działalności na podstawie danych zwartych w rejestrach urzędowych, przy czym zauważyć należy, że wpisy do rejestru REGON i KRS oraz ewidencji CEIDG o charakterze prowadzonej działalności nie posiadały waloru dowodu wyłącznego - dopuszczalny był dowód przeciwny. Jak wskazuje bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., VI SA/Wa 2215/05, LEX nr 257125, wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia. Przywołać należy również wyrok z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II UK 402/15, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie potwierdza stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów, mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. Ta argumentacja dotyczy również wpisu przedmiotu działalności spółki do rejestru KRS, dokonywanego przez sąd rejestrowy na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Ze względu na powyższe dopuszczalne było wykazywanie, iż A Sp. z o.o. Sp. k. prowadzi działalność inną, niż podana w rejestrach urzędowych. Faktyczny przedmiot działalności Spółki mógł być wykazany, w szczególności za pomocą faktur lub rachunków przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania dowodowego lub zeznań pracowników przedmiotowej Spółki. Zauważyć należy, że Spółka w toku postępowania administracyjnego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktycznie wykonywaną przez nią działalność gospodarczą uprawniającą do zwolnienia i takich okoliczności nie podnosiła. Podnosiła jedynie wskazując w tym zakresie argumenty i dowód je potwierdzający na podjęcie uchwały o zmianie przedmiotu działalności spółki. Jednak nie sposób zgodzić się z argumentem Spółki, iż zmiana przedmiotu działalności Spółki jako potwierdzona urzędowo poprzez wpis do rejestru przedsiębiorców KRS, dokonany przez Sąd Rejonowy K. w K. w dniu [...]r. może potwierdzać rodzaj działalności gospodarczej uprawniający do przyznania zwolnienia. Jak wyżej wskazano wpis do rejestru przedsiębiorców KRS ma istotnie charakter deklaratoryjny jednak w żaden sposób nie potwierdza on rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej. Z tego względu zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym okazał się błędny. Końcowo wskazać należy że wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika Spółki zawarty w skardze nie mógł zostać uwzględniony, albowiem zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W toku postępowania sądowoadministracyjnego nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, albowiem kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję - art. 133 § 1 p.p.s.a. Reasumując argumenty skarżącego zawarte w skardze nie były zasadne. Skarżący dokonał wprawdzie prawidłowej interpretacji art. 31zo ust. 8 ustawy, podnosząc, że o zwolnieniu z obowiązku opłacania składek decyduje faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, jednakże w toku postępowania administracyjnego nie wykazał, by przedmiotowa Spółka prowadziła rzeczywistą działalność w zakresie stałego pośrednictwa w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz organizatorów turystyki. Organy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C. przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, albowiem dokonały sprawdzenia kodów PKD Spółki w urzędowych rejestrach, natomiast Spółka nie argumentowała w toku postępowania administracyjnego by jej rzeczywisty charakter prowadzonej działalności gospodarczej odpowiadał kodowi uprawniającemu do zwolnienia, taką próbę podjęto w momencie wniesienia skargi, co jest czynnością spóźnioną gdyż kontroli sądowej podlega decyzja administracyjna kończącą postepowanie zainicjowane wnioskiem strony. Wskazać należy, że ciążący na organie obowiązek zebrania materiału dowodowego nie ma charakteru absolutnego - wnioskodawca również powinien dążyć do udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - Oddział Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 15 stycznia 1997 r., SA/Ka 2730/95, LEX nr 27414, prawem organów administracji jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które powołuje się w swym wniosku. Ze względu na powyższe Sąd nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia skargi i oddalił ją w całości na mocy art. 151 p.p.s.a.