III SA/Gl 357/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Sygn. akt III SA/Gl 357/10 POSTANOWIENIE Dnia 10 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: przyznać doradcy podatkowemu W. N. kwotę [...] zł (słownie : [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów udzielonej, a nie opłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Skarżący T.U. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w C. deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2000 roku, w której wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Zadeklarowane przez Podatnika zobowiązanie podatkowe nie zostało zapłacone w ustawowym terminie. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, iż w sprawie naruszono przepis art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisu tego wynika obowiązek podatnika do obliczania i wpłacania podatku, bez odrębnego wezwania naczelnika urzędu skarbowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, a zatem nie zapłacony podatek stanowi zaległość podatkową w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją Nr [...] z [...] roku określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2000 roku. Z uwagi jednak na stwierdzone przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym dokumentów pozwalających ocenić wnioski organu I instancji o wystąpieniu okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją Nr [...] z dnia [...] roku uchylił zaskarżoną przez Stronę decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu i uzupełnieniu postępowania dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją Nr [...] z [...] roku ponownie określił Podatnikowi, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 roku. W wydanej decyzji organ I instancji ustalił, iż w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na dokonanie w dniu [...] roku czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia nieruchomości, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, zaś ze względu na zmianę przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 1 września 2005 roku, należało przyjąć, że 5 letni termin przedawnienia rozpoczął na nowo swój bieg z dniem [...] roku, a więc na dzień wydania decyzji zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją nie przedawniło się. Od ponownie wydanej decyzji Strona złożyła odwołanie pismem z dnia [...] roku, wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu Podatnik wskazał, że decyzja organu I instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Podatnika organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług po upływie tak długiego okresu od powstania obowiązku podatkowego, że postępowanie takie jest niezgodne z prawem. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zajęcia stanowiska mimo stosownego pouczenia. Wobec powyższego, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, argumentów podniesionych w odwołaniu, a także po stwierdzeniu, iż zobowiązanie za badany okres nie uległo przedawnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją Nr [...] z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z [...] roku, stwierdzając, iż zobowiązanie przedawni się z upływem [...] roku. Strona wniosła pismem z dnia [...] roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia, bądź zmiany zaskarżonej decyzji i wydania decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2000 roku lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz domagał się ustalenia, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. bezpodstawnie dopiero po 10 latach określił zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług, podczas gdy nie pozwalały na to przepisy podatkowe, z uwagi na długi okres od powstania obowiązku podatkowego i brak dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącego prowadzona wcześniej egzekucja należności podatkowych i wydane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w pełni uzasadniały twierdzenie, iż wniosek Strony o umorzenie postępowania winien być uwzględniony. Skarżący podniósł, iż w sprawie zaistniały okoliczności znane organom podatkowym obu instancji, które miały bezpośredni wpływ na nie uregulowanie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej w K. posiadał informację, że w połowie 1999 roku w firmie Podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową "z donosu" za okres od stycznia 1998 roku do sierpnia 1999 roku w zakresie podatku od towarów i usług. W wyniku tej kontroli urzędnicy [...] Urzędu Skarbowego w C. zakwestionowali wyliczenia podatku VAT za 20 miesięcy, wydali decyzje i naliczyli podatek w dużych kwotach. Decyzje te, w ilości 20, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2002 roku uchylił. W skutek takiego postępowania wszystko co do tej pory Skarżący robił straciło sens, a po 18 latach prowadzenia działalności gospodarczej, firma została zniszczona kontrolą podatkową. Skarżący oświadczył, iż dorobił się niemałego majątku, w skład którego wchodziły nieruchomości zabudowane i niezabudowane, sprzęt, materiały budowlane, zaś aktualnie, z uwagi na prowadzoną egzekucję z powyższych nieruchomości, po sprzedaży w wyniku licytacji, nieruchomości zabudowanej domem, w którym mieszka, pozostanie "na bruku". Podniósł, iż w latach 1983 - 1999 firma przynosiła wyłącznie zyski i do połowy 1999 roku nie zalegała z opłatami z tytułu podatków, co wynikało z załączonych do skargi dokumentów. Skarżący podkreślił, iż wraz z małżonką są osobami schorowanymi bez środków do życia, żona jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku i leczy się psychiatrycznie od wielu lat, a Skarżący z uwagi na ciężkie schorzenie serca pracuje jedynie w niepełnym wymiarze czasu pracy za wynagrodzeniem [...] złotych miesięcznie brutto. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi, bowiem jego zdaniem wystąpiły podstawy moralne i prawne, ze względu na winę urzędników, do umorzenia postępowania w podatku VAT za październik 2000 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi na decyzję Nr [...] z [...] roku, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z [...] roku, określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2000 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podał, iż Podatnik składając deklaracje podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniem, w tym za listopad 2000 roku, deklarował zobowiązanie podatkowe do wpłaty lecz nie uregulował należnego zobowiązania, czym naruszył przepis art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten zobowiązuje podatnika do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego bez odrębnego wezwania i powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego jeśli podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Ze względu na brak należytej zapłaty organ podatkowy określił Podatnikowi decyzją wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2000 roku. Dokonując oceny kwestii przedawnienia organ powołał treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i określony tak 5 letni okres przedawnienia roszczeń podatkowych, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku, a początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku, następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się w dniu [...] roku, a zatem upłynął w grudniu 2005 roku. Jednakże należało zbadać istnienie przesłanek skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ( uprzednio art. 70 § 3 Op). W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 roku, a w dniu [...]roku doręczono odpis tytułu wykonawczego Nr [...], co przerywało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2000 roku. Przed dniem [...] roku umorzono postępowanie egzekucyjne, a więc bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego obowiązywał art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, z którego wynikało, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Przepis ten został uchylony z dniem 1 września 2005 roku to zgodnie z regułą ochrony praw nabytych wynikających z dotychczasowego art. 70 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej zastosowanie tych przepisów zapewnienia bezpieczeństwo prawne zobowiązanemu. Art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw, wprowadził zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy zastosowanie mają przepisy ustawy zmienionej chyba, że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych i ta reguła znalazła zastosowanie w sprawie. W ocenie organu bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania czynności egzekucyjnej, a liczony po przerwaniu na nowo bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, tj. od [...]roku, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2000 roku przedawni się z upływem [...] roku. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego za październik 2000 roku, natomiast wskazane w skardze argumenty o wydaniu dla Podatnika 20 decyzji, które uchylone zostały wyrokiem NSA z 25 marca 2002 roku, dotyczyły miesięcy od stycznia 1998 roku do sierpnia 1999 roku a zakwestionowano czas, w jakim powstaje obowiązek zapłaty podatku w zakresie robót budowlanych i budowlano-montażowych, jeżeli przed wykonaniem usługi pobrano zaliczkę. Wobec powyższego argument Strony o negatywnym wpływie wadliwie wydanych decyzji, odmiennie ustalających moment powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług budowlanych, na regulowanie zobowiązań podatkowych, dotyczących następnych okresów rozliczeniowych, nie znajduje uzasadnienia. Natomiast w ocenie organu zasadniczy wpływ na okoliczność zlikwidowania działalności gospodarczej przez Skarżącego miał fakt pozbawienia go prawa prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o wydane z urzędu postanowienie z dniu [...] roku Sądu Rejonowego w C., Wydz. [...] Gospodarczy na okres 3 lat, ostateczna zaś likwidacja przez Skarżącego działalności nastąpiła w [...] roku. Reasumując, organ w całości podtrzymał reprezentowane dotychczas w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Sąd oparł swe rozstrzygniecie na wskazanym przez organy skarbowe stanie faktycznym, szczególnie odnośnie kwestii ustalenia czasu dokonania konkretnych, a istotnych dla sprawy, czynności takich jak np. wszczęcie czy też umorzenie postępowania egzekucyjnego. Należy również podkreślić, iż sam Skarżący nie kwestionował tych okoliczności ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ani w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie wskazując równocześnie na inne, odmienne fakty i daty. Podatnik składając deklaracje podatkowe za okresy objęte prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniem, w tym również za miesiąc listopad 2000 roku, deklarował zobowiązanie podatkowe do wpłaty nie regulując należnego zobowiązania. Obowiązek taki spoczywał na Skarżącym z mocy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z treści tegoż przepisu wynika, iż podatnik zobowiązany jest bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy. Za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, a wyżej wskazane regulacje stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Podatek od towarów i usług należy do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, na mocy art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty po myśli art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast jeśli organ prowadząc postępowanie podatkowe stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dla oceny prawidłowości podjętego przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia istotne znaczenie miało rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2000 roku, co stanowiło główną, podnoszoną przez Skarżącego w skardze kwestię. W tym miejscu należy odnieść się do treści generalnej zasady sformułowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, w przypadku należności podatkowych za miesiąc listopad 2000 roku, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją rozpoczął się w dniu [...] roku, a zatem 5 letni termin przedawnienia liczony od tej daty upływał w grudniu 2005 roku. Jednakże w następnej kolejności należy dokonać oceny powyższych faktów w kontekście przesłanek skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakich mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a poprzednio obowiązującej treści w art. 70 § 3. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem powołanych wyżej przesłanek przerwania biegu przedawnienia należy stwierdzić, iż w dniu [...]roku został wystawiony tytuł wykonawczy Nr [...] w odniesieniu do należności w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 roku. Odpis tego tytułu doręczono Podatnikowi [...] roku. Wnioskiem egzekucyjnym z dnia [...] roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się do Komornika Sądu Rejonowego w C. Rewiru [...] o wszczęcie przeciwko dłużnikowi egzekucji z majątku nieruchomego dłużnika. Prowadzona przez Komornika Sądowego Rewiru [...] egzekucja z nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] okazała się bezskuteczna z powodu braku kupujących. Wobec nieskuteczności egzekucji z nieruchomości, a także ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika, Komornik Sądowy Rewiru [...] postanowieniem z dnia [...] roku umorzył postępowanie egzekucyjne. Zwrotu tytułu egzekucyjnego dokonano w dniu [...] roku. W odniesieniu do należności objętej tytułem wykonawczym Nr [...] , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. dokonał zawiadomieniem Nr [...] z [...] roku zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Dokonując analizy treści przepisów prawa odnoszących się do wskazanej kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia należy wskazać na treść art. 70 Ordynacji podatkowej oraz na chronologiczny przebieg zmian ustawowych tego unormowania. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, zaś z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zatem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez samo doręczenie tytułu wykonawczego, bowiem stanowi to czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyżej opisany przepis uległ zmianie na mocy art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2002r. Nr 169, póz. 1387) Zgodnie z zmienioną treścią przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 roku bieg terminu przedawnienia mógł zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, zaś zgodnie z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. W tym miejscu należy powołać treść art. 20 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw, który wprowadzał zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej chyba, że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wtedy stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy. W dniu 1 września 2005 roku weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. Nr 143, póz. 1199), która dokonała nowelizacji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nowym brzmieniem wskazanego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosowanie zaś do znowelizowanej treści art. 21 ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Dokonując podsumowania i analizy treści powołanych wyżej uregulowań prawnych dotyczących kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia należy wskazać, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 roku do dnia 31 sierpnia 2005 roku zobowiązanie podatkowe po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, nie ulega przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub jego skuteczność, a zatem dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia rozpoczynał bieg na nowo, z tym, że od dnia 1 stycznia 2003 roku kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało już biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA w Warszawie z dn. 17,02.2010r, II FSK 2063/09 LEX 570256, wyrok WSA w Warszawie z dn.21.01.2010r. III SA/Wa 1374/09) Do przerwania biegu terminu przedawnienia, bez żadnych ograniczeń czasowych, wystarczające było zastosowanie środka egzekucyjnego lub czynności egzekucyjnej do dnia 1 stycznia 2003 roku zgodnie z treścią wówczas obowiązującego art. 70 § 3 Op. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym po wyżej wskazanej nowelizacji ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku, skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, co skutkuje możliwością wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku wprowadził zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa do oceny przedawnienia zobowiązań powstałych przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej, jednakże dla oceny skutków prawnych zastosowanych w rozpatrywanej sprawie środków i czynności egzekucyjnych należy stosować prawo korzystniejsze dla zobowiązanego. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone umorzeniem przed dniem [...] roku. Skutki prawne zdarzeń, które wystąpiły przed zmianą przepisów, obowiązującą od dnia [...] roku, należało oceniać pod reżimem prawnym obowiązującym w dacie ich zaistnienia. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem [...] roku, gdyż przed tą datą dokonano pierwszej czynności egzekucyjnej w dniu [...] roku i doręczono odpis tytułu wykonawczego Nr [...]. Czynność ta przerywała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2000 roku, zaś z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego przed zmianą obowiązującą od dnia [...]roku, po przerwaniu, bieg terminu przedawnienia na nowo zaczął biec od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego bez zaspokojenia roszczenia odniesieniu do należności podatkowych podatku VAT za listopad 2000 roku, objętych tytułem wykonawczym Nr [...] dokonano przed dniem [...] roku. W dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego obowiązywał przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowił, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Przepis ten został uchylony z dniem 1 września 2005 roku, zaś skutki jego zastosowania, powstałe przed tą datą nie wygasają, a to zgodnie z regułą ochrony praw nabytych wynikających z dotychczasowego brzmienia art. 70 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej i zapewnienia bezpieczeństwa prawnego zobowiązanemu. Bieg terminu przedawnienia liczony w sposób wyżej wskazany uwzględnia unormowania zawarte w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw, wprowadzającym zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy zastosowanie mają przepisy ustawy zmienionej chyba, że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania czynności egzekucyjnej poprzez doręczenie tytułu wykonawczego, a liczony po przerwaniu na nowo bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne od dnia [...] roku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2000 roku przedawniłoby się z upływem dnia [...] roku, a to w skutek rozpoczęcia na nowo 5 letniego biegu terminu przedawnienia licząc od dnia [...] roku. W skardze Skarżący wskazuje się na postępowanie podatkowe dotyczące okresu od stycznia 1998 roku do sierpnia 1999 roku. Kwestie te dotyczą skarg od decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w K. O/Z w C. Nr [...] z dnia [...] roku, utrzymujące w mocy decyzje [...] Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] i Nr [...] z [...] roku, które uchylone zostały wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Oddział Zamiejscowy w K. z 25 marca 2002 roku, sygn. akt I S.A./Ka 219-238/01, ponieważ skarga okazała się zasadna w części dotyczącej czasu, w jakim powstaje obowiązek zapłaty podatku w zakresie robót budowlanych i budowlano-montażowych, jeżeli przed wykonaniem usługi pobrano zaliczkę. Kwestie objęte powyższym postępowaniem nie mają jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a zatem wydanie orzeczenia nie wymaga szerszego odniesienia się do powyższych kwestii. Odnośnie pozostałych powołanych w sprawie zarzutów co do pominięcia przez organ przy wydawaniu decyzji stanu zdrowia Skarżącego lub jego małżonki, jego dochodów oraz przyczyn zakończenia prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, to należy stwierdzić, iż nie mają one decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii objętych niniejszym postępowaniem. Tak samo należy ocenić kwestie wskazane przez organ odnośnie pozbawienia Skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat na mocy wydanego w dniu [...] roku przez Sąd Rejonowy Wydz. [...] Gospodarczy w C. z urzędu postanowienia, zaś działalność gospodarcza została ostatecznie przez Skarżącego zlikwidowana w czerwcu 2001 roku. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę jako niezasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270)