III SA/Gl 359/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J.W.(W.) jako prezesa zarządu A Spółki z o.o. w P. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności podał, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na podstawie art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa. Następnie przedstawił zarzuty odwołania sprowadzające się do wskazania naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w okresie kiedy strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu spółki oraz sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym. Zaakcentowano przy tym, iż zaległość wynika z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], a zatem powstała w okresie po rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Dalej podniesiono, iż w okresie kiedy J. W. pełnił funkcję prezesa sytuacja finansowa spółki była dobra, z działalności wykazywała zysk i nie miała żadnych zaległości podatkowych. Końcowo zakwestionowano prawidłowość oceny okoliczności bezskuteczności egzekucji, bowiem z informacji Komornika Sądu Rejonowego w T. wynika jedynie, że egzekucja nie była możliwa z uwagi na brak dostępu do pomieszczeń spółki, natomiast brak jest informacji, iż spółka nie dysponuje żadnym majątkiem. Jednocześnie strona wskazała wierzytelności A spółki, które umożliwiają zaspokojenie zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko odwołał się do brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dalej wskazał, iż zgodnie z art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zaakcentował też, iż art. 116 § 1 wyraźnie obarcza członka zarządu ciężarem udowodnienia okoliczności uwalniających od odpowiedzialności. Następnie organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne sprawy i podał, iż J.W. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., co wynika z Rejestru Handlowego oraz uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, bowiem w rejestrze nie zostały uwidocznione zmiany osobowe w składzie zarządu Spółki związane z rezygnacją od dnia [...] r. z pełnionych funkcji prezesa zarządu przez J. W. i wiceprezesa przez J. R. Dalej odniósł się do kwestii powstania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług z mocy prawa i stwierdził, iż w tym stanie prawnym nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania data doręczenia decyzji określającej zaległość podatkową, a to oznacza, iż sporna zaległość za [...] r. powstała w okresie kiedy J.W. pełnił funkcję prezesa zarządu (do [...] r.). Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do okoliczności bezskuteczności egzekucji i wskazał szereg dokumentów, z których wynika, iż spółka nie funkcjonuje pod podanym adresem, zaprzestała składania deklaracji VAT-[...] od [...] r., nie posiada majątku, ani środków na kontach bankowych, wobec czego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec A spółki. Wyjaśnił też, iż podane przez stronę wierzytelności B S.A. w K. wygasły wcześniej na skutek potrącenia, a podjęte czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Zaznaczył też, iż skoro w momencie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki sytuacja finansowa firmy była dobra, to okoliczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcia postępowania układowego pozostają dla sprawy bez znaczenia, jak również kwestia winy. W skardze z dnia [...] r. J. W. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie koszów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania A Spółki z o.o. W uzasadnieniu stwierdził, iż nawet gdyby przyjąć, iż sporna zaległość powstała w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, to nie ma podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego. Argumentował, iż odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej jest unormowaniem analogicznym jak w art. 299 Kodeksu spółek handlowych, a zatem w sprawie pozostaje aktualny pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 28 września 1999 r. sygn. II CKN 608/98 (OSNC 2000, nr 4, poz. 67), iż odpowiedzialność dotyczy członków zarządu pełniących funkcje w okresie kiedy wierzytelności stały się wymagalne, a jednocześnie w tym samym czasie wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Następnie powołał się na brak przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i w tym kontekście wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. III SA 110/2002 ( Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/6, poz. 115), na kanwie którego sformułowano tezę, iż: "Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki". Zaznaczył też, iż po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu, spółka cały czas prowadziła działalność gospodarczą, a zatem z chwilą doręczenia decyzji określającej zaległość podatkową, winna była uiścić wskazaną zaległość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie powołanego wyroku Sądu Najwyższego wskazał, iż nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ przedmiot rozstrzygnięcia nie jest tożsamy z przedmiotem decyzji objętej skargą. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, również z innych względów niż w niej naprowadzone. Przechodząc zatem do kwestii merytorycznej, jaką w rozpoznawanej sprawie jest zgodność z prawem decyzji wydanej w przedmiocie przeniesienia na J. W. – byłego prezesa zarządu A Spółki z o.o. – odpowiedzialności na za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r., przypomnieć należy, iż decyzja ta została wydana na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przy czym Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył brzmienie tego przepisu w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., mimo iż sprawa dotyczy zaległości sprzed tego dnia. Wskazać zatem trzeba, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.. W zaskarżonym rozstrzygnięciu kwestia ta została zupełnie pominięta. Niezależnie od powyższego wyeksponować trzeba okoliczność, iż od czasu wejścia w życie ustawy – Ordynacja podatkowa tj. od 1 stycznia 1998 r. do chwili obecnej przepis art. 116 § 1– stanowił, iż: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu (...)". Nie ulega zatem wątpliwości, iż przytoczony przepis jednoznacznie wskazuje, że w tym przypadku mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną wszystkich członków zarządu. Omawiana zasada odpowiedzialności solidarnej z art. 116 Ordynacji podatkowej oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego. Solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji stwierdzić trzeba, że decyzja (wydana na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy wszystkich członków zarządu. Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Natomiast zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, która orzeka o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług A Spółki z o.o. i w swej treści nawet nie wspomina, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu. Nie czyni też tego decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 116 Ordynacji podatkowej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (opubl. Monitor Podatkowy 2004 nr 6, s. 46) w którym stwierdzono, że: "W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna". Kolejnym nader istotnym zagadnieniem, wynikającym z faktu, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiedzialność solidarną wszystkich członków zarządu, jest zagadnienie natury procesowej dotyczące udziału w toczącym się postępowaniu wszystkich członków zarządu. W ocenie Sądu niewątpliwie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy członkowie zarządu, a to oznacza, iż współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy jego interesu prawnego (art. 133 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości kwestia, że w przypadkach odpowiedzialności solidarnej, stronami postępowania są wszystkie podmioty, które taką odpowiedzialność ponoszą. Stanowisko takie zostało wyraźnie zaakcentowane w orzeczeniach dotyczących opłaty skarbowej, czego przykładem może być choćby wyrok z dnia 23 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1467/99 (wyd. elektr. LEX-TEMIDA, Gdańsk 2006, nr 45410), w którym Sąd uznał, iż: " ... stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności". Skuteczny jest też zarzut skargi i jej argumentacja w zakresie dotyczącym braku przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W tej kwestii skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05 stwierdził, iż : "Jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tą funkcję istniały zaległości spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań – spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie". Dodać trzeba, iż stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu powołanego orzeczenia jest tożsamy ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. III SA 110/2002 ( Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/6, poz. 115), którego teza została przytoczona w skardze. Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 152 i art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.