III SA/Gl 366/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi C.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej C.C. jako członka zarządu spółki "A" S. A. z siedzibą w B. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnej w B. dnia [...] r. wydał decyzję nr [...], w której określił podatnikowi "A" S.A. wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc [...]r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż strona nie wniosła od niej odwołania. Powyższą decyzję organ pierwszej instancji przekazał do Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K. celem wyegzekwowania powyższego zobowiązania. W dniu [...] r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. pismem Nr [...] przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. o numerze [...], stwierdzające bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec "A" S.A. na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] z dnia [...] r. obejmującego zaległości z tytułu podatku akcyzowego za okres [...]r. w kwocie [...] zł ze względu na brak majątku Spółki. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...]r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe wobec C.C., który w tym okresie był członkiem zarządu "A" S. A. W postanowieniu o wszczęciu, które zostało przesłane do Aresztu Śledczego w T., gdzie przebywała w tym czasie strona, organ poinformował stronę, że sprawa dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" S.A. na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.). Postanowieniem z dnia [...]r., działając w trybie art. 200 O.p. wyznaczony został stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W wyznaczonym terminie strona skierowała do organu podatkowego pismo (wpływ do organu dnia [...] r.), w którym wnosiła o zawieszenie postępowania, z uwagi na fakt, iż przebywa w warunkach aresztu co uniemożliwia mu zapoznanie się z aktami sprawy i zebranym przez organ podatkowy materiałem dowodowym i w konsekwencji niemożliwością składania wniosków dowodowych. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej C.C. jako członka zarządu spółki "A" S.A. z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ powołał między innymi art. 107 §1, 1a, 2 pkt 1, 2, 4, art. 108 § 1, art. 116 §1 i 2 oraz art. 207 §1 i 2 O.p. wskazując, że strona nie wykazała, że zachodzą w sprawie przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości Spółki, a wniosek o zawieszenie postępowania nie znajduje podstaw w art. 201 i art. 204 O.p. a także wówczas, gdy strona nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie. Odwołanie z dnia [...] r. od powyższej decyzji w imieniu strony wniósł jej pełnomocnik. Pełnomocnik zarzucił "rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zaniechanie dokonania czynności procesowych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, póz. 926 z późniejszymi zmianami), w zakresie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191" żądając jej uchylenia w całości jako krzywdzących dla strony i naruszających w sposób rażący przepisy prawa procesowego i materialnego. Podnosił, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe nie może się odbyć bez czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż w tej sytuacji zostaje naruszona podstawowa zasada wyrażona w art. 123 § 1 O.p. Stwierdził też, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe na podstawie, którego wydał skarżone decyzje pominął istotne dla właściwego załatwienia sprawy okoliczności faktyczne i prawne, a w szczególności organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności w jakich znalazła się strona postępowania (C.C. osadzony był w areszcie śledczym) jak również pominął wniosek strony z dnia [...]r. o zawieszenie postępowania czym uniemożliwił stronie we właściwym czasie powołanie do tej sprawy pełnomocnika oraz przedstawienia dowodów, złożenia wyjaśnień i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż sam tok postępowania organu podatkowego wyraża się niechęcią do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a w szczególności brakiem udzielenia stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku w sprawą. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. zawiadomił pełnomocnika strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 200 O.p. Dnia [...] r. pełnomocnik strony przeglądał akta postępowania, z której to czynności został spisany protokół. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji zaznaczając, że dokonał tego po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się między innymi na przepisy art. 107 § 1 i art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. wskazując, że odpowiedzialność byłych członków zarządu spółki akcyjnej od dnia [...] r. obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie niekwestionowane były następujące okoliczności faktyczne: 1/ C.C. pełnił funkcje prezesa zarządu "A" S.A. w okresie od [...] r. do dnia [...]r., kiedy zapadła uchwała odwołująca go z tej funkcji i powołująca nowy zarząd w osobach: D.L. - prezes zarządu i M.G. - wiceprezes zarządu, chociaż zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego sporządzonym dnia [...]r. (KRS [...]) był wpisany do rejestru do dnia [...]r., 2/ "A" S.A. w okresie pełnienia przez C.C. funkcji prezesa zarządu nie składała w ogóle deklaracji z tytułu podatku akcyzowego, 3/ decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił "A" S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...]zł, od której Spółka nie wniosła odwołania nie uiszczając wymaganej należności, 4/ wobec nieuregulowania zobowiązania podatkowego i powstania tym samym zaległości w podatku akcyzowym zostało wszczęte przez Dyrektora Izby Celnej w K. postępowanie egzekucyjne i wystawiono w dniu [...] r. tytuł wykonawczy Nr [...], który po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności został skierowany do egzekucji, 5/ "A" S.A. nie wpłaciła należności wynikających z tego tytułu wykonawczego, a postępowanie egzekucyjne prowadzone celem jego przymusowej realizacji okazało się bezskuteczne ze względu na brak możliwości ustalenia majątku zobowiązanej Spółki, do którego można prowadzić skuteczna egzekucję, 6/ postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. postanowił stwierdzić bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec "A" S.A. na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...]. Mając to na uwadze organ uznał, że okoliczności te dały podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a po jego zakończeniu do wydania decyzji. Poza tym organ odwoławczy przyjął, iż w świetle zgromadzonych dowodów w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki zwalniające C.C. jako członka zarządu firmy "A" S.A. od odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p. Uznano, że strona nie wykazała, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, - nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. organ stwierdził, że wynikający z niego zwrot "zapewnienie stronom czynnego udziału", nie może być interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej. Samo bowiem słowo "zapewnienie" należy w tym kontekście rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność. Ponadto podkreślono, iż strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, tj. od wszczęcia niniejszego postępowania aż do momentu wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przejawiało się to odbieraniem korespondencji (postanowień, decyzji) przez stronę będącą w Areszcie Śledczym w T., przez co strona miała możliwość wypowiadania się co do zebranych dowodów i materiałów. Według organu nie był też zasadny zarzut zaniechania dokonania czynności procesowych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Powołując się na art. 122 i art. 187 O.p. zauważono, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ ma pewną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia" stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Przez "materiał dowodowy" organ rozumiał ogół dowodów, których zebranie było konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy, gdyż przedmiotem dowodu mogą być tylko fakty mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące danej sprawy podatkowej oraz mające znaczenie prawne. Według organu przedmiotem dowodu jest więc okoliczność, której istnienie lub nieistnienie organ prowadzący postępowanie albo strona pragną ustalić za pomocą określonego dowodu. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96 oraz wyrok z dnia 18 grudnia 1996 r., l SA/Po 843/96). Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując materiał dowodowy dotyczący odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Tym samym uznano, że ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowano normy prawa materialnego. Prawidłowo ustalono, że zaległości podatkowe "A" S.A. powstały w czasie pełnienia C.C. obowiązku prezesa zarządu tej Spółki i że wystąpiła bezskuteczność egzekucji wobec samej Spółki. Zdaniem organu w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W tym zakresie wskazano na tezę wynikającą z wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2508/2006. Natomiast jeśli Strona wywodzi z danego zdarzenia określone skutki prawne, to ciąży na niej obowiązek udowodnienia, że jej żądanie jest uzasadnione faktycznie i prawnie. Organ uznał, że strona mogła w toku postępowania składać wnioski dowodowe potwierdzające fakt istnienia negatywnych przesłanek ustanowienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż z treści przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż to na stronie spoczywa ciężar wykazania tych negatywnych przesłanek. Ustosunkowując się do kwestii pominięcia przez organ podatkowy wniosku strony z dnia [...]r. o zawieszenie postępowania w związku z pobytem w Areszcie Śledczym stwierdzono, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 i art. 204 O.p., a organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się do tego wniosku. Zaznaczono, że strona nie skorzystała z instytucji pełnomocnika, który mógłby ją reprezentować w prowadzonym postępowaniu przez organ podatkowy. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony doradca podatkowy W.B. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Jednocześnie wymienionej decyzji zarzucił: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p., 2/ rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaznaczył, że w postępowaniu nie ustalono wszystkich istotnych materialnoprawnych stanów faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. Według pełnomocnika w momencie gdy strona przestała pełnić tę funkcję prezesa zarządu nie istniały określone zobowiązania i zaległości podatkowe, jak również kondycja finansowa Spółki nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a uległo to zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań, co uzasadnia powołanie się na przesłankę z art. 116 § 1 O.p. polegającą na braku winy, za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. Według pełnomocnika stan ten był dobrze znany organom i nie wymagał przedstawiania przez stronę żadnych dowodów, a organy podatkowe w myśl zasady określonej w art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 123 O.p. powinny były w dążeniu do prawdy obiektywnej przyjąć i uwzględnić w niniejszej sprawie stan faktyczny polegający na tym, iż: - określenie zobowiązania, a tym samym zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w stosunku do Spółki, powstało w okresie kiedy strona nie była członkiem zarządu Spółki i nawet nie wiedziała o toczącym się postępowaniu, - postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki odbywało się w okresie, kiedy strona skarżąca nie była członkiem zarządu spółki i nawet nie wiedziała o toczącym się postępowaniu, - wszczęte i prowadzone postępowanie co do odpowiedzialności strony odbywało się bez jej udziału, gdyż strona w tym okresie była osadzona w areszcie śledczym w T., - strona nie miała żadnych możliwości prawnych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, ani wykazania mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, gdyż nie będąc członkiem zarządu nie wiązał ją ze Spółką żaden tytuł prawny, a brak wiedzy o mieniu Spółki nie mógł być przesłanką wystarczającą o twierdzeniu nie wskazania jego jako źródła możliwej egzekucji, - do dnia [...] r., kiedy strona przestała pełnić funkcję członka zarządu, nie wystąpiły okoliczności wskazujące na obowiązek zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a w szczególności Spółka wygenerowała dochód jak wynika z ze złożonych deklaracji w podatku dochodowym a ze stanu finansowego Spółki nie wynikało, że trwale zaprzestała płacenia zobowiązań. Pełnomocnik nie doszukał się pozytywnych przesłanek do uznania odpowiedzialności strony, a wręcz przeciwnie uznał, że okoliczności sprawy wskazują na istnienie przesłanek negatywnych do określenia tej odpowiedzialności. Podkreślił przy tym, że decyzja odnosi się do członka zarządu, a nie do byłego członka zarządu, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście pełnomocnik uznał, że organy podatkowe w sprawie: - nie dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki z punktu widzenia istnienia przesłanek złożenia wniosku o jej upadłość, - posłużyły się argumentacją bezskuteczności egzekucji występującej w [...] r., - nie rozważyły kwestii dotyczących okresu, który obejmuje decyzja, - pominęły okoliczności faktyczne, iż w dniu [...] r. strona przestał pełnić funkcję członka zarządu, - pominęły, że strona w okresie wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do Spółki nie pełniła funkcji członka zarządu w rozumieniu przepisów prawa materialnego, - nie rozpatrzyły sprawy mającej zasadnicze znaczenie, iż "niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy", - brak jest szczegółowych ustaleń dotyczących okresu poprzedzającego zaprzestanie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w szczególności analizy ekonomicznej stanu faktycznego "A" S.A. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ zauważył, że skoro członek zarządu spółki odpowiada jako osoba trzecia za zaległości podatkowe, które wynikają z zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, to nie ma wątpliwości, że dla odpowiedzialności podatkowej członka zarządu przedmiotowe zobowiązanie podatkowe musi powstać w tym właśnie czasie. Natomiast podnoszone wątpliwości dotyczącego tego, czy również przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową musi nastąpić w tym właśnie czasie, czy może nastąpić w okresie późniejszym, dają się, według organu, rozstrzygnąć w drodze wykładni językowej, gdyż przepis stanowi, że chodzi tu o "zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie", gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu, a więc, zdaniem organu, samo przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową może nastąpić w późniejszym czasie, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki. A zatem zarzut pełnomocnika, iż strona w okresie wydawania decyzji określających zobowiązanie w stosunku do Spółki nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki uznano za bezpodstawny. Odnośnie naruszenia art. 123 O.p. jeszcze raz podkreślono, że strona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie skorzystała z prawa ustanowienia pełnomocnictwa, a mimo to od momentu wszczęcia postępowania podatkowego brała czynny udział w toczącym się postępowaniu między innymi poprzez odbiór (zwrotki odbioru podpisane przez stronę) pism wystosowanych przez organ podatkowy, z czego wynika, że była zaznajomiona ze stanem sprawy w każdym stadium postępowania i że zasada czynnego udziału strony nie została naruszona. Na rozprawie dnia 17 listopada 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosząc i wywodząc jak w skardze oraz wskazując, że organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji orzekające o odpowiedzialności innego członka zarządu Spółki Z.W. za przedmiotowy okres uwzględniając te same zarzuty, które podnosił w tej sprawie co do naruszenia zasad proceduralnych. Na wezwanie Sądu organ odwoławczy dołączył do akt postępowania sądowego miedzy innymi odpis decyzji dotyczącej odpowiedzialności Z.W. za zaległości podatkowe Spółki za [...]r., którą umorzył postępowanie odwoławcze ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący na [...] r., należy wskazać, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 116 O.p. o treści obowiązującej przed zmianami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzonymi ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ponieważ według art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Należy tutaj przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/04 wyraził następujący pogląd: Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej i to w pełnym zakresie, a więc i dotyczącym właściwości urzędu skarbowego. O skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Prawidłowości takiego stanowiska nie podważa zmiana brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie zapisu o zaspokojeniu w wyniku egzekucji zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przedtem takiego miernika skuteczności egzekucji nie było, ale mowa była o bezskuteczności egzekucji, co można również rozumieć w całości. Niezależnie jednak od tego wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowych nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji. Natomiast jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach przepisu materialnego- art. 116 O.p., to na wstępie należy jeszcze wskazać przede wszystkim, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąż się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Na tym etapie rozważań konieczne jest powołanie brzmienia przepisu materialnego art. 116 O.p.: Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Natomiast po zmianie brzmi on następująco: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki akcyjnej na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części, 3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06 (LEX nr 285287), że wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo: 1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, 2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z konstrukcji przepisu § 1 art. 116 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski taki płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową zawartą w pkt 1 i 2, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), a po tym dniu z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej do spółki. W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 in principio oraz z § 2 O.p. przeprowadzając postępowanie, co do dowodów i twierdzeń zgłoszonych przez stronę w ramach przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 in fine O.p. i poddając zebrany materiał swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 O.p.). W efekcie dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 "in principio" O.p., a więc że wystąpiła zaległość podatkowa Spółki w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas członkiem zarządu był skarżący, że egzekucja prowadzona w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Strona natomiast nie wykazała okoliczności potwierdzających podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności. Nie były składane dodatkowe wnioski dowodowe, dlatego organy podatkowe mogły ocenić tylko ten materiał dowodowy, który zebrały w sprawie. Przy ocenie nie przekroczyły jej granic wynikających z art. 191 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z najpierw z udziałem strony, która po wszczęciu z urzędu postępowania i zawiadomieniu jej w trybie art. 200 O.p. złożyła jedynie pismo o zawieszenie postępowania, a później od momentu wniesienia odwołania z udziałem profesjonalnego pełnomocnika, który przeglądając akta nie składał żadnych wniosków dowodowych. Strona i pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie, ustosunkowania się do tych dowodów i składania dalszych wniosków dowodowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji orzekające o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.