III SA/Gl 372/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. ref. Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...]r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § l pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późno zm., dalej: O.p.), art. 22 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 z późno zm.), art. 14 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039, dalej ustawa SENT), po rozpatrzeniu odwołania M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: "A" w B. z [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., znak: [...] nakładającej na przewoźnika karę pieniężną w kwocie 5000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym. Funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. [...] r. w godzinach 11:30 - 12:45, w miejscowości G., na drodze krajowej [...], przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego samochodem ciężarowym marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] kierowanym przez M. G.. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W trakcie kontroli kierujący przedstawił następujące dokumenty: - numer referencyjny zgłoszenia przewozu w systemie SENT: [...], - list przewozowy [...] nr [...] z [...] r., - wypis z licencji nr [...] międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, - prawo jazdy, - dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego. Według informacji zawartej w zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...], obejmowało ono olej napędowy w ilości 4000 litrów klasyfikowany do pozycji CN 2710. Podmiotem wysyłającym towar była "B" Sp. z o.o. w B., a podmiotem odbierającym "C" w M.. Przewoźnikiem towaru był "A" w B. realizujący przewóz drogowy w oparciu o posiadaną licencję nr [...] dotycząca międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wydaną przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego. Analiza zgromadzonej w sprawie dokumentacji wykazała, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu zarejestrowanego o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016r. poz.1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, w związku z naruszeniem przepisów, obowiązującej w dniu kontroli, ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Pismem z [...] r. organ poinformował przewoźnika o treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Wskazując na art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ wezwał przewoźnika do wskazania czy w sprawie występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Pismem z [...] r. strona wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Wskazała, że pozostawienie przez wypełniającego pustego pola przeznaczonego dla numeru zezwolenia drogowego / zaświadczenia / licencji dla środka transportu nie wynikało w najmniejszym stopniu z jego złej woli, lecz wprost z niejednoznacznej konstrukcji formularza. Tym samym nakładanie kar pieniężnych za brak uzupełnionego zgłoszenia SENT o numer licencji jest całkowitym przerzuceniem odpowiedzialności na stronę postępowania za nieprecyzyjne skonstruowanie i zezwolenie na funkcjonowanie przez wiele miesięcy nieprecyzyjnego formularza. Powołując się na przepis art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika oraz art. 121 O.p. i wynikającą z niego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, strona stanęła na stanowisku, że ze względu na nieprecyzyjne zapisy w systemie SENT, występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za niewłaściwe uzupełnienie zgłoszenia SENT. Organ pierwszej instancji pismem z [...] r. ponownie poinformował o przepisach art. 22 ust. 3 oraz 26 ust. 3 ustawy SENT wzywając stronę do jednoznacznego sprecyzowania, na której okoliczności (ważny interes przewoźnika, ważny interes publiczny) wymienionych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT oparła wniosek w sprawie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wraz ze wskazaniem konkretnych okoliczności. Strona pismem z [...] r. podtrzymała argumenty zawarte we wniosku z [...] r., podkreślając, że przy rozpatrywaniu sprawy organ całkowicie pominął jedną z podstawowych zasad służących ochronie podatników wywodzącą się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady in dubio pro tributario. Strona uznała, że bezprzedmiotowe jest wzywanie podatnika do uzupełnienia wniosku o wskazanie w wezwaniu dokumenty, gdyż meritum sprawy stanowi kwestia bezpodstawnego nałożenia kary pieniężnej, a rozstrzyganie o pomocy publicznej czy pomocy de minimis w tym przypadku stanowi aspekt wtórny. Strona zwróciła uwagę na brak rozporządzeń wykonawczych, w tym rozporządzenia określającego szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych stanowiących pomoc publiczną, o których mowa w art. 26 ust. 3 i ust. 4 ustawy SENT, w związku z czym przepisy w powyższym zakresie stanowią swoistą fikcję. Organ uzyskał informacje, że przedsiębiorca nie posiada żadnych zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz w urzędzie skarbowym. Postanowieniem z [...] r. w trybie art. 200 § 1 O.p. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT wydał [...] r. decyzję, którą wymierzył przewoźnikowi karę pieniężną w kwocie 5000 zł z tytułu niewykonania obowiązku, polegającego na uzupełnieniu w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy, przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT o numer licencji wymaganej do wykonywania przewozu drogowego towarów. Organ pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do argumentów zawartych we wniosku strony o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uznając, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do odstąpienia od jej nałożenia. Pismem z [...] r. strona wniosła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: -art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 27 ust. 1 ustawy SENT poprzez błędne zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy; -art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; -art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem prawidłowych przepisów prawa, -art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario, -art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu wskazano na wadliwą konstrukcję formularza zgłoszeniowego, a dopiero praktyka kontroli spowodowała, że na platformie PUESC pod polem pojawiła się instrukcja w brzmieniu "to pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie jest wymagane". Bezprzedmiotowe są dywagacje organu odnośnie udzielenia pomocy publicznej czy też pomocy de minimis, gdyż meritum sprawy stanowi kwestia bezpodstawnego nałożenia kary pieniężnej, tym bardziej iż brak rozporządzeń wykonawczych, w tym rozporządzenia określającego szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych stanowiących pomoc publiczną, o których mowa w art. 26 ust. 3 i ust. 4 ustawy SENT powoduje, że przepisy w powyższym zakresie stanowią swoistą fikcję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawa z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z późno zm.) została zmieniona ustawą z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. Nr 1039). Zmianie uległ między innymi tytuł ustawy na "ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów" oraz jej zakres przedmiotowy, który został rozszerzony o kolejowy przewóz towarów. Przepisy ustawy zmieniającej weszły w życie 14 czerwca 2018 r. Ponieważ kontrola drogowa miała miejsce [...] 2017 r., w sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli, z uwzględnieniem przepisów przejściowych ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw. Organ odwoławczy przywołał jedną z naczelnych zasad prawa materialnoprawnego, zasad niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) zgodnie z którą do zdarzeń prawnych stosuje się te przepisy prawa, które obowiązują w chwili ich zaistnienia. Natomiast nowelizacje przepisów prawa, które miały miejsce już po zaistnieniu określonych zdarzeń nie powinny oddziaływać na ich ocenę prawną. Wskazuje się przy tym, że wyjątki od zasady niedziałania prawa wstecz są możliwe jedynie w tych przypadkach, gdy nowelizacja wprost przewiduje taki zapis, bądź też gdy powyższe jednoznacznie wynika z jej celu. Przykładem takiego wyjątku jest art. 12 ustawy z 10 maja 2018 r o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, nakazujący stosowanie art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie tejże ustawy zmieniającej wydaniem decyzji ostatecznej (wyroki NSA z 28.06.2011r. sygn. akt II GSK 674/10, z 14.11.2008 r., sygn. II GSK 49/08, z 6.01.2010 r., sygn. II GSK 266/09, z 22.06.2011r., sygn. II GSK 470110). Zgodnie z art. 14 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1039) - do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Tym samym zastosowanie w sprawie miał art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy regulują warunki i zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów na terytorium kraju w zakresie rejestracji przewozu takich towarów jak: paliwa silnikowe, paliwa opałowe, oleje smarowe i preparaty smarowe, wyroby zawierające alkohol etylowy (rozcieńczalniki i rozpuszczalniki), alkohol etylowy całkowicie skażony, susz tytoniowy (art. 3 ust. 2 pkt 1-3), a także towarów innych niż wyżej wymienione, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT. Obowiązkowi określonemu w ustawie SENT podlega każdy przewóz towarów (określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ) środkiem transportu po drodze publicznej, pod warunkiem, że masa brutto przesyłki towarów przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. W art. 3 ust. 2 ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej CN. Natomiast w art. 3 ust. 4 do ust. 7 ustawy wymieniono towary, których przewóz nie jest objęty systemem monitorowania drogowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, przewóz towaru objętego pozycją CN 2710, do której klasyfikowany jest przewożony olej napędowy, podlega systemowi monitorowania drogowego, jeżeli jego objętość przekracza 500 litrów. Podstawowym środkiem technicznym służącym do monitorowania drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest jednocześnie administratorem danych przetwarzanych w tym rejestrze. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. W art. 5 ust. 1 ustawy SENT został określony zakres zgłoszenia w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, a podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Z treści art. 5 ust. 4 ustawy SENT wynika, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej: 3) numery rejestracyjne środka transportu; 4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016r. poz.1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; 7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; 8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Obowiązki przewoźnika drogowego wynikające ze zmienionego ustawą z 10 maja 2018 r. art. 5 ust. 4 ustawy SENT, są identyczne jak wynikające z art. 5 ust. 4 ustawy obowiązującego na dzień dokonania kontroli. Art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej) przewiduje, że w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł (obecnie za takie naruszenie ustawodawca przewidział karę pieniężną w wysokości 10000 zł). Organ stwierdził, że z taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Z protokołu kontroli oraz załączonych do niego załączników wynika, że "A" w B. będący przewoźnikiem towaru, nie uzupełnił zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o prawidłowe dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z o transporcie drogowym, a pole to nie zostało wypełnione. Konsekwencją niewypełnienia obowiązków wskazanych wyżej była sankcja w postaci kary pieniężnej w wysokości 5000 zł, a postanowienia normy sankcjonującej. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji, co do naruszenia przez przewoźnika obowiązków wynikających z art. 5 ust. 4 ustawy SENT i w konsekwencji konieczności nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5000 zł - wynikającej z art. 22 ust. 2 ustawy. Kara pieniężna została ustalona "w sposób sztywny" i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania. Ustawa SENT w art. 5 ust. 4 pkt 6 jasno wskazuje, że przewoźnik jest zobowiązany do uzupełnienia dokumentu SENT o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, warunkując to wymaganiami ustawy o transporcie drogowym. Jeżeli zgodnie z tą ustawą przewoźnik jest obowiązany posiadać zezwolenie, zaświadczenie lub licencję, to tym samym jest zobowiązany do uzupełnienia dokumentu SENT o te dane. To na przewoźniku ciąży obowiązek rozpoznania czy w danym przewozie jest obowiązek posiadania dokumentów, a w konsekwencji wpisania numeru odpowiedniego dokumentu do zgłoszenia. Ustawodawca przewidział, że niewpisanie przez przewoźnika w zgłoszeniu numeru zezwolenia, zaświadczenia czy licencji nie powinno wpływać na możliwość zamknięcia zgłoszenia, gdyż jak wynika to z zapisów ustawy SENT nie zawsze takie dokumenty będą wymagane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o transporcie drogowym, nie stosuje się przepisów tejże ustawy do przewozu drogowego wykonywanego pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony w transporcie drogowym rzeczy oraz niezarobkowym przewozie drogowym rzeczy. W powyższym przypadku przewóz taki wyłączony jest spod stosowania przepisów ustawy o transporcie drogowym, a tym samym z konieczności uzyskania zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, o których mowa w ustawie o transporcie drogowym. W takiej sytuacji, przewoźnik nie ma obowiązku uzupełniania zgłoszenia o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie towar (olej napędowy klasyfikowany do pozycji CN 2710, podlegający zgłoszeniu do systemu SENT) w ilości 4000 litrów przewożony był samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony. Wykonywanie przewozu drogowego warunkowane było uzyskaniem stosownego dokumentu zgodnie z wymogami ustawy o transporcie drogowym. W trakcie kontroli drogowej, kierowca okazał wypis z licencji nr [...] międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, wydanej przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego. Skoro licencja była wymagana, to również było konieczne uzupełnienie numer tego dokumentu. Ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Powyższe jest zgodne wolą ustawodawcy wyrażającą się w monitorowaniu przewozów artykułów wrażliwych. Podkreślono, że od początku działania systemu pole posiada ikonkę pomocy. która zawiera informację: "Numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane". Ustawodawca przewidział okres dwóch tygodni abolicji, aby przewoźnicy mogli przetestować system, a nadto na stronie PUESC ustanowił funkcjonalność umożliwiającą w przypadku wątpliwości złożenia zapytania m.in. o sposób prawidłowego wypełnienia zgłoszenia. Nakładając karę, organ nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia, bowiem kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Zarzut nie zastosowania art. 2a O.p. opierający się na rzekomo nieprecyzyjnym zapisie art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, był bezpodstawny, ponieważ treść tego przepisu nie budzi wątpliwości, a jednoznacznie wynika, że przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o numer określonego dokumentu, tj. zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, jeśli posiadanie takiego dokumentu jest wymagane ustawą o transporcie drogowym. Nie miało więc miejsca naruszenie zasady in dubio pro tributario. Organ pierwszej instancji nie naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji. Skoro prawodawca ustanowił w art. 22 ust. 2 ustawy SENT sankcję w postaci kary za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 tejże ustawy, to organ, po stwierdzeniu niedopełnienia tego obowiązku, miał obowiązek taką karę wymierzyć. Rozpatrując kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 3 tejże ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Art. 26 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de mmimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 4 ustawy SENT Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności z warunkami dopuszczalności udzielania pomocy państwa określonymi przepisami prawa Unii Europejskiej. Badając kwestię odstąpienia od nałożenia kary organ powinien ustalić w pierwszej kolejności, czy za przyznaniem ulgi przemawia ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. W razie stwierdzenia przez organ, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes przewoźnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Przepis ten stosuje się jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Odmowa przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej. Organ wskazał na analogię do udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 67a i 67b O.p.(patrz: Etel Leonard /red./, Dowgier Rafał. Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof - Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz - opublikowano: LEX/el. 2018, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Hauser Roman Marek, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Rudowski Jan., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X - opublikowano: WKP 2017, wyrok NSA z 23.01.2014r. sygn. akt II FSK 532/12). Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Użyte w powołanych przepisach sformułowanie "może" wskazuje, że instytucja ulgi, jaką de facto jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych, a decyzje pozytywne wydawane są w wyjątkowych, szczególnie uzasadnionych i udowodnionych przypadkach, wskazując bezsprzecznie na istnienie interesu wnioskodawcy, przy czym obowiązek wykazania swego ważnego interesu w uzyskaniu wnioskowanej ulgi spoczywa na podatniku. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwoliła organowi na uznanie, że zachodzi przypadek ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jako "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Winno się uwzględniać również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8.02.2017r., sygn. akt I SA/Go 69/17, WSA w Kielcach z 20.04.2017r., sygn. akt I SA/Ke 33/17). Okolicznościami stanowiącymi ważny interes przewoźnika mogą być: znaczne pogorszenie jego sytuacji ekonomicznej, w szczególności na skutek zdarzenia losowego, zagrożenie jego egzystencji lub zastosowanie się do błędnego pouczenia ze strony władz skarbowych. Organ pierwszej instancji poinformował stronę o przepisach art. 22 ust. 3 oraz 26 ust. 3 ustawy SENT, wzywając jednocześnie stronę do wskazania czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ wskazał warunki, które zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy muszą być spełnione dla zastosowania wnioskowanej ulgi, udzielając w tej kwestii obszernych wyjaśnień i wskazał, jakie dowody strona powinna przedłożyć w celu udokumentowania swojego wniosku. Strona wskazała, że bezprzedmiotowe jest wzywanie podatnika do uzupełnienia wniosku o opisane w wezwaniu dokumenty, gdyż meritum sprawy stanowi kwestia bezpodstawnego nałożenia kary pieniężnej, a rozstrzyganie o pomocy publicznej czy pomocy de minimis w tym przypadku stanowi aspekt wtórny, a organ uznał, że strona nie wykazała istnienia swojego ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Natomiast pojęcie "interesu publicznego" organ interpretował uwzględniając zasady konstytucyjne. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zatem udzielenie ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w przypadku nieuzasadnionym szczególnymi okolicznościami byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi ( wyrok NSA z 22.04.1999r. sygn. akt SA/Sz 850/98). W pojęciu interesu publicznego mieści się wypełnianie obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji RP, polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym (wyrok NSA z 16.01.2007 r. sygn. akt I FSK 477/06). Organ uzyskał informacje, że przedsiębiorca nie miał żadnych zaległości publicznoprawnych. W świetle powyższych informacji organ przyjął, że nałożenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy regulującej zasady systemu monitorowania przewozu doprowadzi do sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zdaniem organu odwoławczego, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że o ważnym interesie nie może przesądzać wysokość nałożonej kary, tym bardziej, że strona nie przedstawiła dowodów świadczących, iż niemożliwa jest regulacja tej należności. Funkcja kary pieniężnej jest dolegliwość dla strony i w tym przejawia się jej charakter prewencyjny wymuszający na ukaranym przestrzeganie przepisów prawa. Sankcjami ustawy SENT zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Trzeba pamiętać, że zastosowana kara była konsekwencją niespełnienia przez przewoźnika obowiązku wynikającego z ustawy SENT. Udzielenie w takiej sytuacji ulgi, w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Organ odwoławczy przyznał, że Rada Ministrów do chwili obecnej nie wydała przepisów wykonawczych w oparciu o delegację wynikająca z art. 26 ust. 4 ustawy SENT. Zwrócono uwagę, że z dniem 14 czerwca 2018 r. ustawą z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. Nr 1039) wprowadzono zmianę treści art. 26 ust. 4 ustawy SENT zmieniając delegację ustawową dla Rady Ministrów do wydania rozporządzenia z obligatoryjnej ("określi") na fakultatywną ("może określić"). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika, że stosowny akt normatywny będzie mógł być wydany, gdy odpowiednie organy Unii Europejskiej wydadzą akty normatywne zawierające warunki dopuszczalności udzielania pomocy państwa. Organ podkreślił, że jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej w jednym z trybów określonych w trzech punktach art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Tak więc brak przepisów wykonawczych, o których mowa powyżej, powoduje jedynie brak możliwości zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 3. Pozostaje jednak bez wpływu na funkcjonowanie regulacji zawartych w art. 26 ust 3 pkt 1 i 2 i w przypadku zaistnienia ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, nie pozbawia strony możliwości ubiegania się o taką pomoc. W związku z czym podstawą ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary są obecnie tylko dwa pierwsze przypadki art. 26 ust 3 pkt 1 i 2 ustawy SENT. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864 s. 2 z późno zm.) ulga jaką jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stanowi pomoc publiczną, jeśli zakłóca lub grozi konkurencji oraz wpływa lub może wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi Unii Europejskiej i tym samym jest niezgodna ze wspólnym rynkiem. Zakładając, że przewoźnik posiadający licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu rzeczy prowadzi działalność gospodarczą na rynku otwartym na konkurencję, nie tylko na terenie danego kraju, a z usług jego mogą korzystać również podmioty zagraniczne, można przyjąć, że pomoc jemu udzielona może doprowadzić do wspomnianych zakłóceń konkurencji, negatywnie rzutując na wymianę handlową w ramach Unii Europejskiej. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, a organ pierwszej instancji zasadnie nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 5000 zł zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Zgodnie z art. 12 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039) do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 2--1- ust. l a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Przepis art. 24 ust. 1a ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (po zmianie wprowadzonej ustawą z 10 maja 2018 r.) stanowi, że wypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy on sytuacji, gdy ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu. Nie można natomiast uznać za "oczywisty błąd" niewypełnienie obowiązku nałożonego na przewoźnika w ustawie. Ustawodawca jednoznacznie określił obowiązki przewoźnika w zakresie uzupełnienia zgłoszenia SENT zawierające się w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, nie dając możliwości uznaniowości w wymierzaniu kar za niewypełnienie obowiązków wynikających z ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny określił w art. 22 ust. 2 ustawy, że za niewykonanie obowiązku wskazanego w art. 5 ust. 4 ustawy SENT na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Kolejny przepis, do którego odsyła art. 12 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, to art. 30 ust. 4, który stanowi, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. 1. Nie dotyczy natomiast sytuacji gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie, tzw. kontroli drogowej Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT "przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników". Przepis art. 30 ust. 4 ustawy również nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, naruszenie zostało bowiem ujawnione w trakcie kontroli drogowej i dotyczyło niewykonania przez przewoźnika obowiązku wynikającego z art. 5 ust 4 pkt 6 ustawy SENT. W ocenie organu odwoławczego podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych, których ocena została dokonana w myśl art. 191 O.p. podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki. Organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Pismem z [...] r. skarżący złożył skargę na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1.art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 27 ust. 1 ustawy SENT poprzez zastosowanie wymienionych przepisów w okolicznościach sprawy, mimo istnienia przesłanek do odstąpienia z urzędu od nałożenia kary pieniężnej; 2. art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny oraz poprzez zawężenie badania możliwości odstąpienia od wymierzenia kary i ograniczenie pojęcia interesu publicznego do zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi; 3. art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy, a które to chybienie organ drugiej instancji był zobowiązany uwzględnić przy kontroli legalności działania organu administracji publicznej; 4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, mimo: - braku działania organów zgodnie z przepisami prawa podatkowego, co przejawia się w braku podstawy prawnej w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej pozwalającego funkcjonariuszom KAS wykonywanie w okresie, którego dotyczy decyzja zadań wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017r., poz.708 ), w tym w zakresie nakładania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego kar pieniężnych w trybie art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust.5, ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; - naruszenia przez organ pierwszej instancji w oczywisty sposób zasady proporcjonalności poprzez nałożenie sankcji z brakiem poszanowania w tym zakresie zarówno prawa krajowego, jak i prawa Unii Europejskiej; 5) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ skutecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, czym podważona została zasada zaufania do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; 6) art. 122 i art.187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, w szczególności pominięcie przedłożonych przez stronę w toku postępowania pisemnych wyjaśnień przyczyn braku wpisania w rejestrze zgłoszenia numeru licencji na wykonywanie transportu drogowego, 7) art. 121 § 2 i art. 187 § 3 O.p., poprzez nie uwzględnienie przez organ odwoławczy okoliczności, że sporna informacja nie utrudniła analizy uzupełnionego przez przewoźnika zgłoszenia SENT, ale ma charakter informacji powszechnie dostępnej; 8) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu z art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, ustawy SENT; także naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności, na podstawie art. 8 i art. 31 § 1 Konstytucji RP, poprzez dogmatyczną i formalistyczną interpretację przepisów art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej; art. 2 Konstytucji RP, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubia pro tributario; -art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała stanowisko zajęte w sprawie oraz powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z 14 marca 2019r. sygn. akt I SA/Gl 1265/18. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz powołał się na wyrok NSA z 4 czerwca 2019r. sygn. akt II GSK 359/19 (II SA/Bk 584/18). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm., dalej: ustawa o SENT). Kontrolujący stwierdzili w zgłoszeniu SENT brak wpisu w polu "Numer zezwolenia drogowego", co stanowiło w ich ocenie naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli. Skarżący przedstawił do kontroli wypis z licencji nr [...] dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Nie budziła wątpliwości ilość i klasyfikacja przewożonego oleju napędowego oraz pojazd jakim go dokonano, jak również to, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie obejmowała ustalenie wystąpienia przesłanek do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, a także zasadności nie odstąpienia od jej nałożenia (art. 22 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 6 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy o SENT). Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane tj. numer licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy o SENT). Należy przyznać rację organowi, że kara ta została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania. W sprawie jednakże istotne znacznie ma przewidziana przez ustawodawcę możliwość odstąpienia od nałożenia kary, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że analogiczne rozwiązanie jak wyżej opisane przewiduje art. 67a i 67 b O.p. Odnosząc się do treści tych przepisów i praktyki ich stosowania organ uznał, że w sprawie nie wystąpił ani ważny interes przewoźnika, a takiego interesu skarżący nie wykazał, ani też ważny interes publiczny. Organ wyjaśnił, że pojęcie "interesu publicznego" należy interpretować uwzględniając zasady konstytucyjne zawarte w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z nimi każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a udzielenie ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, w przypadku nieuzasadnionym szczególnymi okolicznościami, byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. Organ podkreślił, że przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał, że "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, jak również w pojęciu tym mieści się wypełnianie obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji RP, polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym. W ocenie organu, odstąpienie od wymierzenia kary traktować należy jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach, np. znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej podatnika, na skutek zdarzeń od niego niezależnych i przez niego niezawinionych (przewlekła choroba, klęska żywiołowa), z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego. Organ zaznaczył, że podstawą odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie mogą być okoliczności, które dotyczą dużej części podmiotów dotkniętych problemami finansowymi. Okoliczności te muszą się mieć znamiona wyjątkowości. Przyznanie ulgi w sprawie, postawiłoby przewoźnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów realizujących przewóz, którzy wypełniają obowiązki wynikające z ustawy SENT bądź uiszczają kary związane z ich niewykonaniem. Wywody te należało podzielić jednakże czyniąc powyższe rozważania organ pominął okoliczność, że art. 67a O.p., do którego się odwołuje, przewiduje umarzanie zaległości tylko na wniosek podatnika, to odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT może mieć miejsce także z urzędu, co nie powinno pozostawać bez wpływu na aktywność organu w zakresie badania obu przesłanek odstąpienia (wyrok WSA w Szczecinie z 28.02.2019r. II SA/Sz 1324/18). Stanowisko organu o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny było w znaczącej mierze przedwczesne, a to ze względu na dyspozycję art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie od organów podatkowych oraz art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy nie zastosował w sprawie reguł, które sam przywołał, a to konieczności respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa przy dokonywaniu wykładni pojęcia interesu publicznego takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokonano bowiem odniesienia ich do sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego, nie wskazano w jakich okolicznościach organ zastosowałby wobec kontrolowanego dyspozycję art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Powyższe nie daje możliwości kompleksowej oceny stanowiska organu w niniejszej sprawie. Skarżący na każdym etapie postępowania wskazywał, że numer posiadanej licencji nie został wpisany w formularzu z powodu jego nieprecyzyjnej konstrukcji oraz możliwości zamknięcia formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, mimo nie uzupełnienia obowiązkowego dla skarżącego pola. Organ odwoławczy w tej kwestii podkreślił jedynie, że formularz z dniem [...]r. uległ modyfikacji poprzez wpisanie informacji "To pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym.", która została zamieszczona przy użyciu czerwonego tekstu i wielkich liter, co świadczy o jej istotności. Modyfikacja ta nie wpłynęła jednak na możliwość zamknięcia zgłoszenia w przypadku nie uzupełnienia wpisu. Praktyka taka jest jednak powszechna np. w bankowości internetowej czy też w zakupach przez internet, a zatem możliwa ze względów technicznych. W tym miejscu pełni należało podzielić stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2018 r. (III SA/Kr 734/18), a powtórzone przez WSA w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2019r. (VIII SA/Wa 750/18) dotyczące jasnych i skutecznych rozwiązań w zakresie sposobu funkcjonowania programów komputerowych służących realizacji zgłoszeń SENT. Warto zatem powtórzyć za WSA w Krakowie, że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o SENT), to niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi winno skutkować brakiem możliwości zamknięcia dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia. Oceny tej nie zmienia fakt, że jak wskazał organ z dniem [...] r. dokonano zmian w formularzu zgłoszeniowym w polu przeznaczonym do wpisania danych o zezwoleniu drogowym/ zaświadczeniu/licencji dla środka transportu uzupełniając go o informację w kolorze czerwonym, że pole może zostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym. Mimo tej informacji system pozwalał na wygenerowanie formularza nieuzupełnionego w tym zakresie, a wada wskazana w cytowanych powyżej orzeczeniach nadal nie została usunięta. Powyższe kwestie były przedmiotem krytycznych rozważań sądów administracyjnych w wielu sprawach (wyroki WSA w Gliwicach z 26.04.2019 r. sygn. akt II SA/Gl 98/19, z 27.02.2019r. sygn. akt I SA/Gl 1265/19, z 26.04.2019 r. sygn. akt II SA/Gl 84/19, WSA w Warszawie z 28.03.2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 92/19, z 17.01.2019r. sygn. akt VIII SA/Wa 750/18, WSA we Wrocławiu z 21.02.2019r. sygn. akt III SA/Wr 422/18, WSA w Olsztynie z 28.06.2018r. sygn. akt I SA/Ol 204/18, wszystkie popwołane:orzeczeniansa.gov.pl). Prezentowane tam stanowisko znajduje w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie, a argumentacja organu odwoławczego nie zasługuje na uznanie. Przywołany przez organ wyrok WSA w Białymstoku z 24.01.2019r. sygn. akt II SA/Bk 584/18 oraz wydany na skutek skargi kasacyjnej wyrok NSA z 4.06.2019r. sygn. akt I GSK 359/19 dotyczą zgoła odmiennej sytuacji niż w rozpoznawanej sprawie, gdyż w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, polegające na podaniu nieprawidłowego numeru rejestracyjnego środka transportu oraz numeru zezwolenia drogowego. Biorąc pod uwagę wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14. ust. 1 pkt c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17zł).