III SA/Gl 38/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił A. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł powołując się na art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, Art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 2, 3,ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w tej sprawie w lipcu 2005 r., ponieważ podatnik dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki [...] przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ten samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez A. P., a następnie sprzedany A. M., który sprzedał go Z. D., a ostateczny nabywca dokonał pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju. Następnie organ pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia akcyzy z zastosowaniem stawki 13, 6 % powołując się przy tym na art. 90 TWE. Z tą decyzją nie zgodził się skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucając w odwołaniu naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie czy pierwszy sprzedawca dopełnił obowiązku podatkowego; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie sie do pierwszej transakcji sprzedaży samochodu; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczym materiale dowodowym. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zachodzi konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części oraz zebranie dodatkowego materiału dowodowego. Przekazując sprawę organ ten wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Skoro samochód [...] nabył wewnątrzwspólnotowo A. P., a następnie sprzedał go przed pierwszą rejestracją w kraju, to taka sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Według obowiązujących regulacji prawnych, w przypadku samochodu osobowego przed pierwsza rejestracją w kraju nie obowiązuje zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą, co wynika z użycia przez ustawodawcę w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrotu każda sprzedaż. Dyrektor Izby Celnej wyraził ponadto pogląd, że dla przedmiotowego samochodu [...] stawka podatku akcyzowego w lipcu 2005 r. wynosiła 37,6%. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zachodzi konieczność ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego. Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na wyrok ETS z 17 lipca 2008 r. C-426/07 przedstawił sposób, w jaki winna być wyliczona rezydualna kwota podatku. Na końcu stwierdzono, że obowiązkiem organu pierwszej instancji było ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części oraz zebranie dodatkowego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy winien był merytorycznie rozpoznać sprawę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie jest zasadna. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego tu rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który brzmi: " § 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1. utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2. uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości albo w części- i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub 247, albo 3. umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Ta regulacja prawna oznacza, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy były przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej orzekał zatem o mocy prawnej zaskarżonej decyzji i z mocy art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wydał decyzję kasacyjną powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ doszło do sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie. Uznał tym samym, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, wskazanej w uzasadnieniu decyzji a tym samym stwierdził, że w sprawie nie jest wystarczające przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, na czym polegały uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie i należycie wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. A zdaniem Sądu, okoliczności te mają istotne znaczenie prawne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy bowiem prawidłowe ustalenie, czy podatek akcyzowy został uiszczony na poprzednim etapie obrotu jest niezbędne dla wydania prawidłowej decyzji przez organ pierwszej instancji, ponieważ to ustalenie jednocześnie pozwoli na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem i należy wskazać, że organ ten nie dopuścił się rozszerzającej wykładni art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażając wskazania, jakie okoliczności faktyczne zostały pominięte i nieudowodnione przez organ I instancji skorzystał z uprawnienia określonego poprzez zwrot: może wskazać. Oczywistym jednak jest, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji. Istota rozstrzygnięcia kasacyjnego polega bowiem na stwierdzeniu, że postępowanie przed organem I instancji powinno toczyć się od początku (tak w wyroku NSA z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, Lex nr 43965). Skoro jednak po ponownym rozpoznaniu sprawy i wydaniu decyzji sprawa może być ponownie rozpoznawana przez organ odwoławczy, to wskazówki organu odwoławczego wydane w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszoinstancyjny, co do sposobu przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego nie mogą zostać zignorowane i pominięte. Należy jednak podkreślić, że Dyrektor Izby Celnej w K. pominął w swoich rozważaniach dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych gdzie wyrażono pogląd, że analiza przepisów dotyczących podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, że wzrost stawki podatku akcyzowego mógł dotyczyć tylko używanych samochodów osobowych nabywanych po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, a nie sprzedaży w kraju pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Wynika to z tego, że samochody osobowe krajowe aby mogły być używane musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Biorąc pod uwagę jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym, na co zwrócił uwagę ETS, a co wynika z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunki do danych czynności powstał już obowiązek podatkowy, to nie może powstać taki obowiązek na podstawie następnej czynności. Tym samym przy sprzedaży samochodów osobowych w kraju po pierwszej rejestracji nie był naliczany podatek akcyzowy, ponieważ został naliczony przy pierwszej transakcji nabycia nowego samochodu. W związku z tym nabycie używanego samochodu osobowego, po upływie dwóch lat od produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlegałoby wyższemu podatkowi akcyzowemu, wyliczonemu według podanego wzoru w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., niż podatek rezydualny zawarty w wartości pojazdu używanego i zarejestrowanego w kraju jako nowy, czyli według stawki 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. W związku z tym, uiszczony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, wykazany w deklaracji AKC-U w wysokości większej niż podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 3,1 % i 13,6 % podstawy opodatkowania, będzie podlegał zwrotowi, jako nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie byłaby to różnica między zadeklarowanym i wpłaconym podatkiem akcyzowym, wyliczonym w oparciu o przyjętą stawkę wyższą (do 65 %), a takim podatkiem obliczonym przy zastosowaniu należnej stawki 13,6 % ze względu na pojemność silnika przedmiotowego samochodu osobowego. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekającego organu tego typu naruszeń prawa oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.