III SA/Gl 385/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określające "A" Spółce z .o.o. w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej za ten miesiąc w wysokości [...] zł, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że podczas wykonywania czynności w ramach stałego nadzoru składu podatkowego w 2006 r. ustalono, że "A" Spółka z o.o. w R. dokonała sprzedaży gazu propan-butan kontrahentowi, który dokonał dalszej jego odsprzedaży. Tym samym ustalono że skład podatkowy "A" Spółka z o.o. dokonał wyprowadzenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego podmiotowi, w warunkach nie pozwalających na zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez ich zastosowanie; § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 1-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 825 z późn. zm.) poprzez ich zastosowanie; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia korekt faktur, a także nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów; błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że do sprzedaży gazu doszło poprzez pośrednika; art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe podanie okresu naliczania odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Według § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500): Zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. 2. Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. 3. Uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust, 1, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, ze gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1. 4. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot dokonujący odsprzedaży złoży oświadczenie, że gaz płynny zostanie odsprzedany podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia; 2) podmiot dokonujący odsprzedaży posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) podmiot dokonujący odsprzedaży złoży zabezpieczenie akcyzowe zgodnie z art. 43 ustawy; 4) sprzedaż gazu płynnego podmiotowi dokonującemu odsprzedaży nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania; 5) podmiot dokonujący odsprzedaży będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów akcyzowych; 6) gaz płynny zostanie dostarczony przez podmiot dokonujący odsprzedaży do zbiorników podmiotu, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, przeznaczonych do poboru gazu płynnego wyłącznie na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych; 7) podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; 8) podmiot dokonujący odsprzedaży przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienie otrzymanych oświadczeń; oświadczenie zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli. Z tych przepisów wynika, że zwolnienie z podatku akcyzowego gazu płynnego dotyczy: przelewu do butli; sprzedaży bezpośrednio podmiotowi zużywającemu ten gaz; sprzedaży pośrednikowi pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych w przepisie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skład podatkowy prowadzący działalność polegającą między innymi na produkcji, przetwarzaniu, magazynowaniu, przemieszczaniu między składami podatkowymi, obrocie gazem propan-butan zwolnionego od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie w sierpniu 2006 r. na podstawie dokumentów WZ wystawionych do dziewięciu transakcji wyprowadził ze składu podatkowego wyrób akcyzowy zharmonizowany, którego według tego dokumentu odbiorcą było "B" J. G., które złożyło oświadczenie o przeznaczeniu towaru. Po transakcji fizycznej dokonano transakcji fiskalnych na podstawie faktur, według których nabywcą gazu była "C" R. S. w M. Następnie ta firma sprzedała zakupiony przez siebie gaz "B" J. G. wystawiając w sierpniu 2006 r. dziewięć faktur, które nabywca uregulował uiszczając ustaloną cenę na rachunek bankowy firmy "C". Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że w toku postępowania do organu celnego strona kierowała pisma i przedłożyła dokumenty: kwity wagowe, umowę, korekty faktur. W związku z tym, przeprowadzono czynności sprawdzające w ramach których zbadano dokumentację księgową firmy "C" oraz dokumentację księgową "A" Spółka z o.o. ustalając przy tym, że przedmiotem transakcji był propan-butan zakupiony wcześniej przez firmę "C" od "A" Spółki z o.o. Były to transakcje pośrednictwa z wkalkulowanym zyskiem dla pośrednika – firmy "C", w wyniku których na rachunek bankowy pośrednika wpłynęły należności od odbiorcy końcowego. Ustalono zatem, że "C" R. S. jest podmiotem dokonującym odsprzedaży wyrobów akcyzowych w rozumieniu § 15 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Sprzedaż gazu propan-butan podatnikowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi zużywającemu ten wyrób akcyzowy do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych podlega zwolnieniu z akcyzy wyłącznie po spełnieniu warunków określonych w § 15 ust. 4 pkt 1 – 8 tego rozporządzenia – stwierdził organ odwoławczy. Transakcje sprzedaży z sierpnia 2006 r. zostały dokonane na rzecz podmiotu, który nie spełnił warunków z § 15 ust. 4 pkt 1-8, a nieznane przez organ pierwszej instancji korekty faktur, nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji miały jedynie na celu skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Na końcu Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania wyjaśniając przy tym zasady naliczania odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a to poprzez pominięcie wskazania podatnikowi błędów ujawnionych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego na terenie składu podatkowego należącego do "A" Spółki z o.o., a także poprzez odmowę przyjęcia do ustaleń postępowania podatkowego zgodnych z prawem korekt do błędnie wystawionych faktur VAT – pisma "B" J. G. z dnia [...] r. z wnioskiem o korektę wystawionej faktury. - art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wyznaczenie przez organ II instancji siedmiodniowego terminu który to umożliwiłby podatnikowi zapoznanie się z treścią materiału dowodowego, w sytuacji, iż zgodnie z przyjętą regulacją okoliczności uważa się za udowodnioną tylko w przypadku, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do prowadzonych dowodów, - § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) przez przyjęcie, iż pomimo ze firma "B" J. G. dysponowała kserokopiami faktur, które zostały wystawione przez "A" Spółkę z o.o. i przyjęcie, że jako nabywca gazu propan-butan nie miał uprawnień do wystawienia noty korygującej, mimo, że jako kupujący zauważył błąd w polu faktury "wystawca"; - błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że podatnik dokonał sprzedaży gazu za pośrednictwem "C", tj. organ podatkowy przyjął, że wystawione faktury stanowiły tytuł przeniesienia prawa własności pomiędzy "A", a "C", w sytuacji gdy z treści umowy z dnia [...] r. wynika, że właścicielem wydanego gazu płynnego od momentu opuszczenia składu podatkowego do momentu odbioru towaru przez kupującego był "A", jak także płatność nastąpiła bezpośrednio na rzecz "A", kwity wagowe zostały wystawione przez "A" Spółkę z o.o. na rzecz "B" J. G., w sytuacji kiedy nabywcą towaru, jest ten podmiot, który dysponuje rzeczą zakupioną tak jak właściciel, a nie ten podmiot którego nazwę błędnie wpisano, podczas gdy z rzeczą nabytą nie ma on nic wspólnego; - art. 14 d Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminu rozpatrzenia odwołania. W uzasadnieniu zaprezentowano następującą argumentację: organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się licznych uchybień podczas czynności kontrolnych, w szczególności działał na podstawie upoważnienia dopiero od [...] r., a dokumentacja spółki została przekazana temu organowi wcześniej. Organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania, ponieważ bezzasadnie pominął faktyczny przebieg transakcji nie uwzględniając korekt faktur. Strona nie została poinformowana przez organ odwoławczy o siedmiodniowym terminie wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem terminu ustawowego, ponieważ po upływie tego terminu została doręczona stronie, chociaż została wyekspediowana przed jego upływem. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów przypomniał, że zawiadomieniem z [...] r. stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego, materiału dowodowego, liczony od dnia doręczenia tego zawiadomienia, które nastąpiło w dniu [...] r. Jako niezrozumiały, ocenił zarzut naruszenia art. 14 d Ordynacji podatkowej, przepis nie mający tutaj zastosowania. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach wyraża następujące stanowisko w tej sprawie : Zasadniczym zagadnieniem spornym jest tutaj ustalenie, czy według § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500), w przypadku dziewięciu transakcji dokonanych w sierpniu 2006 r. miało miejsce zwolnienie od akcyzy gazu płynnego propan-butan w związku z tym, że zachodzi przypadek jego zużycia do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, które to zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedaży tego wyboru dokonano uprawnionemu nabywcy, którym jest podmiot dokonujący zakupu gazu płynnego propan-butan, który zużywa go na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W takim wypadku, aby zwolnienie miało zastosowanie sprzedawcą gazu w sierpniu 2006 r. winna być "A" Spółka z o.o., a uprawnionym nabywcą "B" J. G., ponieważ według dokumentów WZ ten podmiot był odbiorcą wyprowadzanego ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, i ten podmiot złożył oświadczenie o przeznaczeniu gazu płynnego, lecz nie na dowodzie dostawy, ani na fakturze VAT, lecz w formie pisemnego oświadczenia będącego odrębnym dokumentem. Takie zwolnienie miałoby też zastosowanie, gdyby sprzedawca "A" Spółka z o.o. dokonał sprzedaży gazu innemu uprawnionemu nabywcy – podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży uprawnionemu nabywcy zużywającemu gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złożył na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy oświadczenie, ze gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Takim uprawnionym nabywcą "C" R. S. w M. mogła być jedynie w przypadku, gdyby zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w § 15 ust. 4 pkt 1-8 rozporządzenia. Z tego katalogu wynika, że w sierpniu 2006 r., kiedy to doszło do dziewięciu transakcji sprzedaży gazu udokumentowanych fakturami "C" R. S. w M. uprawnionym nabywcą nie była, a to między innymi dlatego, ze jako podmiot dokonujący odsprzedaży nie spełniła żadnego z ośmiu tam wskazanych warunków. Należy tutaj podkreślić, że według § 9 ust. 1 pkt 1, 5, 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto). W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie wystawionych faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży, że nabywcą gazu płynnego propan-butan była "C" R. S. w M., a sprzedawcą "A" Spółkę z o.o. Inaczej mówiąc, te faktury stwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane przez kontrahentów i były to faktury spełniające wymogi wskazanego § 9 rozporządzenia wykonawczego. Ustalono przy tym, że tak dokonana sprzedaż nie jest zwolniona od akcyzy, ponieważ sprzedawca płynnego gazu propan-butan "A" Spółka z o.o. nie dokonał sprzedaży gazu innemu uprawnionemu nabywcy – podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży uprawnionemu nabywcy zużywającemu gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złożył na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Takim uprawnionym nabywcą "C" R. S. w M. nie mogła być, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w § 15 ust. 4 pkt 1-8 rozporządzenia. Według § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zwolnienie z podatku akcyzowego gazu płynnego dotyczy: przelewu do butli; sprzedaży bezpośrednio podmiotowi zużywającemu ten gaz; sprzedaży pośrednikowi pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych w przepisie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skład podatkowy prowadzący działalność polegającą między innymi na produkcji, przetwarzaniu, magazynowaniu, przemieszczaniu między składami podatkowymi, obrocie gazem propan-butan zwolnionego od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie w sierpniu 2006 r. na podstawie dokumentów WZ wystawionych do dziewięciu transakcji wyprowadził ze składu podatkowego wyrób akcyzowy zharmonizowany, którego według tego dokumentu odbiorcą było "B" J. G., podmiot który złożył oświadczenie o przeznaczeniu towaru. Po transakcji fizycznej dokonano transakcji fiskalnych na podstawie dziewięciu faktur z sierpnia 2006 r., według których nabywcą gazu była "C" R. S. w M. Następnie ta firma sprzedała zakupiony przez siebie gaz "B" J. G. wystawiając w sierpniu 2006 r. dziewięć faktur, które nabywca uregulował uiszczając ustalona cenę na rachunek bankowy firmy "C". Dokonując w dalszym ciągu oceny legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, ze materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Nie ma też podstaw do stawiania organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych strona otrzymała [...] r. pismo wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Art. 14d Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, a niniejsza sprawa nie jest sprawa tego rodzaju. Generalnie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a skoro tak, to nie może odnieść skutku zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych. Dopóki organ podatkowy działa w granicach i na podstawie przepisów prawa, dopóty jego działanie nie może być ocenione jako naruszające art. 121 Ordynacji podatkowej. Z utratą zaufania moglibyśmy mieć do czynienia wówczas, gdyby działania te wykraczały poza ramy nakreślone prawem. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalono.