III SA/Gl 4/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą I. K. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju smarowego w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. W podstawie prawnej organ przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "O.p."), natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. Dnia [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek I. K. dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 wraz z korektą deklaracji uproszczonej. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, od którego złożona została w dniu [...] r. deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] r. nr [...] określającą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r. I. K. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. , w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie: - prawa materialnego, to jest art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003, Nr 283, str. 51 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą energetyczną) poprzez błędną jego wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają akcyzie zharmonizowanej; - naruszenie prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957r. (N 1957 Nr 1, str. 2 obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji bezpodstawne i niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazała, że w świetle dyrektywy energetycznej oleje mineralne objęte kodem 2710, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, a przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym uznające, że oleje oznaczone kodem CN 2710- 19 71 – 2710 19 99 są zaliczane do wyrobów zharmonizowanych niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone i jako wyroby zharmonizowane podlegają akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia, są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. W konsekwencji za bezpodstawne i niewłaściwe uznała określenie zobowiązania podatkowego na sporną kwotę, albowiem w jej ocenie zobowiązanie podatkowe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego winno wynosić zero złotych. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu powyższego powołując się na art. 75 § 4 oraz art. 21 § 3 O.p. za nieprawidłowe uznał działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który kwestionując prawidłowość skorygowanego zeznania wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, od których złożona została deklaracja uproszczona AKC-U. Istotą sporu w niniejszej sprawie nie była bowiem wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia bądź nie nadpłaty, a zatem kwestionując złożoną wraz z wnioskiem korektę deklaracji organ pierwszej instancji, powinien był przejść do etapu postępowania w sprawie nadpłaty. Negacja korekty deklaracji oznacza bowiem, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji, albowiem dołączona do wniosku korekta nie wywołuje skutku materialnego tylko formalny. To oznacza, że brak było w niniejszej sprawie podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie tożsamej z kwotą wynikającą z pierwotnej deklaracji AKC-U. Dlatego też wszczęte przez organ I instancji postępowanie należało uchylić jako bezprzedmiotowe. Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia w całości zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 1, art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowana produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004r. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); - prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego EWG z dnia 25 marca 1957r. poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym.; - art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 1992, Nr 76, str. 1 – dalej jako dyrektywa horyzontalna) poprzez objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym zwiększającym formalności związanie z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi; - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 139 § 3 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadniony brak załatwienia sprawy w ustawowym terminie naruszając tym samym zasadę szybkości postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie merytorycznych rozważań należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (vide: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważyć bowiem należy, że decyzja organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych została wydana w wyniku postępowania zainicjowanego wnioskiem I. K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną i umarzając postępowanie w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w K. jako organ odwoławczy uznał, że nie zachodziły przesłanki z art. 21 § 3 O.p. do określenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku akcyzowym, a zatem postępowanie w tym zakresie należało umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy O.p. Problem, jaki zaistniał w tej sprawie jest zatem natury procesowej, dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że w deklaracji pierwotnej wykazany został podatek należny i w prawidłowej wysokości zapłacony. Zdaniem Sądu stanowisko zajęte w tej sprawie przez organ odwoławczy jest prawidłowe. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej (zeznania), gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania, w jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Nie ulega wątpliwości, albowiem to wynika wprost z art. 75 § 4 O.p., że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien oddalić wniosek o stwierdzenie nadpłaty albo orzec ją w innej wysokości niż uczynił to podatnik, stąd zresztą w art. 75 § 4 O.p. zwrot "bez wydania decyzji stwierdz ającej nadpłatę". Słusznie podnosi organ odwoławczy, że w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznał, że w pierwotnej deklaracji podatnik wykazał podatek należny i w prawidłowej wysokości, nie ma miejsca na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w takiej samej wysokości, jaka wynika z tej deklaracji, ponieważ nie zachodzą przesłanki z art. 21 § 3 O.p., gdyż podatek został zapłacony w całości zgodnie z prawidłowo złożoną deklaracją. Sąd podziela przy tym pogląd, w myśl którego złożenie deklaracji korygującej w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie rodzi automatycznie skutków z art. 21 § 2 O.p., korekta ta jest elementem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i podlega ocenie w ramach tego postępowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 38/09, LEX nr 511278). W tej sytuacji trafnie organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie ma umocowania w przepisach prawa i dlatego zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy O.p. należało ją uchylić, a postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego umorzyć. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadniony brak załatwienia sprawy w ustawowym terminie naruszając tym samym zasadę szybkości postępowania, należy zauważyć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uchylenia decyzji, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazane wyżej uchybienie mogło mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie, albowiem skarga takiej argumentacji nie zawiera z tego też względu zarzut przekroczenia ustawowego terminu rozpoznania sprawy nie mógł zostać uwzględniony. Co do zarzutów naruszenia przepisów prawa wspólnotowego poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym i błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004r. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym a także poprzez objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym zwiększającym formalności związanie z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, należy zauważyć, że z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd uchyla decyzję lub postanowienie jedynie wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem wskazane przez pełnomocnika skarżącej uregulowania wspólnotowe nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Ten ograniczył się bowiem jedynie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie przepisów procesowych, tj. Ordynacji podatkowej. Dlatego też uznać należało, że niezależnie od tego, jaki akt prawa materialnego stanowiłby podstawę nałożonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku akcyzowym, wynik postępowania przed organem odwoławczym byłby analogiczny. Podobny pogląd w kwestii prawidłowości trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że w deklaracji pierwotnej wykazany został podatek należny i w prawidłowej wysokości wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 3 grudnia 2012r. o sygn. akt III SA/Gl 1133/12, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zajęte w nim stanowisko. Z uwagi zatem na fakt, że podniesione przez stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.