III SA/Gl 41/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia: NSA Anna Apollo, Sędzia: WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie weryfikacji zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru oddala skargę. W dniu [...] listopada 2000 r. na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci m. in. leków o nazwie handlowej [...], uprzednio objętego procedurą składu celnego. Wartość celną towaru zadeklarowano w wysokości [...] na podstawie faktur zakupu nr [...] z [...] oraz nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego w K. przyjął wskazane wyżej zgłoszenie celne przedłożone imieniem Spółki A przez Agencję Celną [...] jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 4 Kodeksu celnego oraz podstawę określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem importera. W związku z ujawnionymi w czasie kontroli siedziby Spółki z o.o. A przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. dokumentami w postaci not pomniejszających wartość celną importowanych leków, wystawionych dla niej przez firmę B z siedzibą w Belgii, z których wynikały udzielone w latach 1999, 2000 i 2001 upusty rzędu 20 – 30 % wszczęto z urzędu w dniu [...] postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości importowanego towaru i określenia wynikającej zeń kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Ujawnione upusty nie były wykazane przy określeniu wartości celnej towaru sprowadzonego z zagranicy mimo, że były uwzględniane w ramach rozliczeń między kontrahentami, pomniejszając zobowiązania finansowe Spółki A. W dniu wysłania do skarżącej pisma z dnia [...] o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym wpłynął do Urzędu Celnego w K. wniosek z dnia [...] o wystąpienie do Ministra Finansów celem uzyskania porady Światowej Organizacji Celnej (WCO) w kwestii wpływu upustów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, a następnie włączenie jej do materiału dowodowego oraz o zawieszenie postępowania do chwili rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia. Przedmiotowy wniosek zawierał jednocześnie dodatkowe wyjaśnienia złożone przez skarżącą kwestionujące podstawy wszczęcia postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w szczególności wskazanie na błędne ustalenia kontroli opisane w Protokole pokontrolnym z czynności kontroli celnej przeprowadzonych poza urzędem celnym z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] (doręczonym [...]).Podkreślono, że ułomna formalnie kontrola postimportowa oraz jej ustalenia nie powinny mieć walorów postępowania dowodowego. Spółka opisała mechanizm związany z nabywaniem od zagranicznych firm farmaceutyków, które mają miejsce co najmniej kilka razy w miesiącu na podstawie faktur zbiorczych. Następnie konkretny lek, pochodzący z jednego lub kilku wejść do składu celnego jest zgłaszany do procedury odprawy celnej importowej. W praktyce są one wprowadzone przez hurtownie farmaceutyczne. Spółka dokonuje odprawy celnej oraz sporządzenia, za pośrednictwem operatorów składów j.d.a. SAD na podstawie otrzymanych od kontrahenta dokumentów (faktur). Następnie leki umieszczone w składach celnych są z nich wyprowadzane i sprzedawane hurtownikom zgodnie z wcześniejszymi zamówieniami. Na koniec każdego miesiąca przygotowywane są dla eksporterów raporty podsumowujące ilości zakupionych (i dopuszczonych do obrotu na terenie Polski) farmaceutyków z podziałem na poszczególne składy celne. W oparciu o powyższe raporty dostawcy wystawiają dla Spółki A faktury sprzedaży, które stanowią podstawę określenia wartości celnej towaru i dokonania płatności. Ponadto, po przeanalizowaniu, czy spełnione są warunki określone w umowie dostawca może udzielić importerowi upustu, wystawiając stosowny dokument. Podkreślono, że ze względu na skomplikowany system księgowania, wielość odpraw celnych z różnych składów celnych nie jest możliwe przyporządkowanie zgłoszeń celnych do otrzymanych faktur ani też powiązanie ich z otrzymanymi od zagranicznego kontrahenta dokumentami dotyczącymi ostatecznych rozliczeń. Upusty, których wysokość w umowach nie została określona przyznawane są za okresy przeszłe, w oparciu o sprzedaż faktycznie zrealizowaną, na podstawie raportów sporządzonych przez skarżącą. Postanowienia umowne nie nakładają też na dostawcę obowiązku ich przyznania. Skarżąca podkreśliła, że tym samym nie mogła wiedzieć czy upust zostanie jej przyznany, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, kiedy i za jaki okres rozliczeniowy. Nie bez znaczenia dla uzyskania upustu była terminowa zapłata za dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta oraz dokonywanie zakupów powyżej ustalonego umową minimum. Dalej w wyjaśnieniach Spółka podkreśliła, że deklarowała wartość celną importowanych farmaceutyków stosownie do zapisu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, czyli zgodnie z ceną widniejącą na fakturze. Przyznawane jej upusty ex post miały formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim, promowanie sieci ich sprzedaży farmaceutyków oraz rozwijanie sieci ich sprzedaży i dystrybucji. Upusty nie są zatem związane z typowymi kontaktami handlowymi w zakresie kupna – sprzedaży, potwierdzonymi fakturami, ale ze wspieraniem rozwoju działalności skarżącej na rynku polskim przez partnera zagranicznego wyrażającym się w wystawianiu not kredytowych, które mają charakter warunkowy i nie są przyznawane automatycznie i po dopuszczeniu towaru do obrotu. Nie dotyczą zatem stanu towaru ani jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, nie pozwalają na ich uwzględnienie w tej dacie. Dodatkowym potwierdzeniem braku wpływu upustów na cenę importowanych leków jest niemożliwość przyporządkowania uzyskanych upustów do poszczególnych zgłoszeń celnych. Podniesiono również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności sprowadzający się do zarzutu, iż Izba Celna w W., która przejęła kompetencje Działu Powtórnej Kontroli Celnej występowała w przedmiotowej sprawie faktycznie jako organ drugiej instancji. Na koniec Spółka podniosła zarzut naruszenia art.121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art.187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zawieszenia prowadzonego postępowania w sprawie wskazanego wyżej zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu podniesiono, że zajęcie stanowiska przez Światową Organizację Celną w zakresie i brzmieniu podanym przez skarżącą nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, a tym samym nie może stanowić podstawy zawieszenia postępowania. Podkreślono, że podstawą dokonania korekty wartości celnej importowanych leków były zapisy umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym przed dokonaniem zgłoszenia celnego. To z jej treści wynikało, że leki będą korzystać z upustów. Tym samym nie adekwatne dla stanu faktycznego niniejszej sprawy było żądanie zwrócenia się z zapytaniem do WCO, czy upust przyznany importerowi po dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym ma wpływ na wartość celną towaru. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowości zgłoszenia celnego jest możliwe bez uzyskania odpowiedzi na tak postawione pytanie, tym samym nie zostały spełnione ustawowe przesłanki zawieszenia postępowania określone w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie i zawieszenie postępowania zarzucając organowi celnemu naruszenie przepisów art. 91 ust. 2 Konstytucji postanowienia art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej z dnia 15 grudnia 1950 r. oraz pkt 2 i 3 załącznika II tekstu Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., zwanego Kodeksem wartości celnej WTO. Nadto zarzuciła naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik skarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżąca szeroko opisała stan faktyczny sprawy oraz regulacje prawne wynikające z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej do której Polska przystąpiła oraz innych umów międzynarodowych. Podkreśliła fakt błędnego interpretowania przez organ celny zapisów umowy z kontrahentem zagranicznym, jak również błędne i nierzetelne ustalenia, co do okoliczności sprawy. Powtórzyła praktycznie treść uzupełniających wyjaśnień zawartych we wniosku o zawieszenie postępowania. Na koniec podkreślono, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu winna mieć formę postanowienia. Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił zasadności argumentów zażalenia i postanowieniem z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 262 Kodeksu celnego utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, gdyż takie zagadnienie w sprawie nie występuje oraz szeroko odniósł się do zarzutów proceduralnych wykazując ich gołosłowność. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o wyjaśnienie rozbieżności prawnych, a spór co do faktu. W istocie spór co do rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu celnego a importerem. Rozwiązanie zaś takiego sporu nie należy do kompetencji Komitetu Zharmonizowanego WCO, który jest powołany min. do rozstrzygania sporów pomiędzy Stronami Konwencji dotyczącymi interpretacji lub stosowania Konwencji. W obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniesionej [...] za pośrednictwem zaskarżonego organu Spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego z powodu ich niezgodności z prawem. Powołała się na naruszenia prawa podniesione w zażaleniu. Dodatkowo wskazała na naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 219. Podkreśliła ponownie na nielogiczność rozumowania organu celnego który przyjął, że fakt zawarcia umowy rabatowej przed dokonaniem importu miał decydujący wpływ na ustalenie wartości celnej towaru, a następnie stwierdza, że cena faktycznie zapłacona za towar uległa zmianie już po dokonaniu zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy szeroko odniósł się do zarzutów w niej podniesionych podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia uzyskania porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu upustów przyznanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość importowanych towarów, które zdaniem skarżącego jest zagadnieniem wstępnym mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Podzielił tym samym pogląd organu I instancji i podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącej w niniejszej sprawie występuje rozbieżność stanowisk pomiędzy importerem a organem celnym, która nie stanowi podstawy do wystąpienia o wydanie opinii do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, a tym samym nie może być podstawą zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem wymienionego w tym przepisie pojęcia "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Inaczej mówiąc musi istnieć związek przyczynowy między zagadnieniem wstępnym, a rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej. W niniejszej sprawie sporna kwestia nie jest uzależniona od jej oceny dokonanej przez inny organ w odrębnym postępowaniu. Nie stanowi zatem przeszkody w wydaniu merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, którym jest wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Nadto podkreślono, że strona skarżąca nigdy nie twierdziła, że regulacje Kodeksu celnego mogące znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie są niezgodne z prawem międzynarodowym. Gołosłownie podnosiła, że praktyka ich stosowania i przyjęta interpretacja jest z tym prawem niezgodna wskazując przykład opisany w Opinii 15.1 cytując zdanie wyrwane z kontekstu i pomijając odesłanie do Opinii 8.1 oraz komentarza 4.1 klauzule rewizji cen. Na koniec organ zauważył, że wystąpienie o wnioskowaną przez stronę poradę lub interpretację prawa uzależnione jest od istnienia wątpliwości i rozbieżności w stosowaniu przepisów, które należy domniemywać organ nie posiada. Dodatkowo wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] z [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości importowanego towaru. Decyzja ta została przez Spółkę zaskarżona i postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie naruszyło prawa. Wnikając w merytoryczną zasadność argumentów skargi na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania przez organ I instancji należy stwierdzić, że postępowanie to ma charakter wpadkowy. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2000 r. wskazanego wyżej zostały zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., która była przedmiotem kontroli organu drugiej instancji i jak wynika z przedstawionych sądowi akt sprawy uzyskała przymiotu decyzji ostatecznej. Należy podkreślić, że stosownie do art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (celny) zawiesza postępowanie: 1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe, 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony, 4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych, 5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art.108 § 2, stanie się ostateczna (..). Tym samym w przypadku żądania zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej muszą wystąpić jednocześnie trzy, wymienione w tym przepisie przesłanki. Postępowanie administracyjne (celne) jest w toku, istnieje zagadnienie wstępne oraz rozstrzygnięcie sprawy zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, przy czym organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem innego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (zobacz KPA, Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, C.H. Beck, W-wa 1996 str.419). W tym miejscu należy wskazać, iż Sąd podziela argumentację organu odwoławczego co do braku podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru. Za trafne należy uznać argumenty uzasadnienia zaskarżonego postanowienia dotyczące odmowy uznania postawionego przez skarżącą problemu jako zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie kwestii wpływu udzielonych rabatów na wartość celną towaru należało do krajowych organów celnych i nie było podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania, nie było też potrzeby wydawania w tej kwestii odrębnego postanowienia. Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 r sygn. akt GSK 633/04, publ w Orzecznictwo NSA i WSA, Nr 2/2004, poz. 49) iż rabat jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny importowanego towaru, kształtuje jego cenę i w konsekwencji wartość celną, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany (art. 29 § 1 i 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny). Sąd uznał też, że rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. W niniejszej sprawie jak już wskazano wyżej występuje rozbieżność stanowisk strony ze stanowiskiem organów celnych, która nie może stanowić podstawy wystąpienia o wydanie opinii do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Skarżąca nie wykazała rozbieżności i wątpliwości w stosowaniu przepisów przez organy polskiej i Unijnej administracji celnej. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz.908) funkcjonujące w ramach Światowej Organizacji Handlu oraz podpisana w dniu 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej jest jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Polska przystąpiła do Konwencji o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej na podstawie oświadczenia Rady Państwa z dnia 6 czerwca 1974 r. oraz oświadczenia rządowego z dnia 30 marca 1978 r.( Dz. U. Nr 43 i 44 z 1978 r.) Oba teksty zostały przez Polskę ratyfikowane, ogłoszone w Dzienniku Ustaw i stanowią część polskiego systemu prawnego. Interpretacje i komentarze Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej są wiążące dla wszystkich krajów członkowskich, w tym i Polski. Reasumując należy podkreślić, że Skarżąca nie neguje ustaleń dotyczących występowania w umowach z dostawcą zagranicznym farmaceutyków zapisów o upustach, neguje tylko ustalenia dotyczące ich wpływu na wartość celną towaru. Nie neguje również ustaleń dowodowych co do zaniechania przedłożenia tychże umów organom celnym w dniu złożenia zgłoszenia celnego, jak również odstąpienia od poinformowania organów celnych o uzyskaniu upustu i wskazania ceny rzeczywistej, całkowitej i ostatecznie zapłaconej za importowany towar. Tym samym zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki "A" w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. SW