III SA/Gl 411/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] zaliczające wpłatę dokonaną [...]r. przez K.Z. w kwocie [...] zł. na poczet zalęgłości w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł., po uprzednim zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu orzeczenia ustalono, iż [...]r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła deklaracja VAT 7 dla podatku od towarów i usług złożona przez K.Z., z której do deklaracji wynikało, iż podatniczce przysługiwał zwrot podatku w kwocie [...] zł na jej rachunek bankowy. Następnie [...] r. do tego samego urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług również złożona przez K.Z., z której wynikało zobowiązanie podatniczki w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w wysokości [...] zł. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...]r. dokonał zarachowania kwoty podlegającej zgodnie z deklaracją za [...]r. zwrotowi na rachunek podatniczki na poczet zobowiązania za następny miesiąc. Tym samym za [...] r. do zapłaty pozostała kwota [...] zł. Dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. sporządził upomnienie wżywające podatniczkę do zapłaty kwoty [...] zł oraz kosztów upomnienia w wysokości [...] zł. Wezwanie to K.Z. odebrała osobiście [...]r. Natomiast [...]r. dokonała zapłaty w kasie urzędu zapłaty całej należności głównej w kwocie [...] zł. tytułem podatku VAT za [...]r. Nie zapłaciła kosztów upomnienia. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. [...]r. wydał w oparciu o art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej postanowienie nr [...] zaliczające dokonaną przez podatniczkę wpłatę na poczet zobowiązania podatkowego za [...] r. w kwocie [...] zł., po uprzednim potrąceniu kosztów upomnienia. W zażaleniu K.Z. reprezentowana przez pełnomocnika, ojca J.C. kwestionowała zasadność obciążenia jej kosztami upomnienia, zarzuciła, iż koszty te nie są należnością podatkową, zatem dokonana przez nią wpłata nie mogła być zarachowana na poczet tych kosztów. Domagała się zarachowała całej wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Rozpatrując ponownie sprawę i zgłoszone w zażaleniu zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż w świetle art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonana wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Dalej podzielił w całości ustalenia faktyczne dokonane już przez organ I instancji. Wskazał, iż dokonując potrącenia kosztów upomnienia organ podatkowy działał w oparciu o § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2003 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i nieopodatkowanych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 187, poz. 1827 ze zm.) stanowiący, iż jeżeli realizacja zobowiązania podatkowego następuje po doręczeniu zobowiązanemu upomnienia lub po wszczęciu egzekucji administracyjnej, w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, a pozostała kwotę dzieli się na pokrycie należności głównej i odsetek zgodnie z zasadami określonymi w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.. Ponieważ podatniczka zapłaciła zobowiązanie podatkowe po skutecznym doręczeniu jej upomnienia, zasadnym było potrącenie z wpłaconej kwoty kosztów upomnienia i zaliczenie pozostałej sumy na poczet zaległości podatkowej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego K.Z., podobnie jak w zażaleniu kwestionował zasadność obciążenia jej kosztami upomnienia, a przede wszystkim kwestionował prawo organu do potrącenia z dokonanej przednia wpłaty kosztów upomnienia, w sytuacji, gdy wyraźnie, co wynika z dowodu wpłaty, określiła należność, którą regulował w kasie [...]r. Zarzuciła, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do kosztów upomnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenia skargi, raz jeszcze podkreślając, iż upomnienie doręczono skarżącej przed dokonaniem przez nią wpłaty w dniu [...]r. zatem obowiązek poniesienia tych kosztów istniał już w tym momencie. Podtrzymał w całości argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1260 ze zm.) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 powołanej ustawy. Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, postanowień jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych wyżej przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. Zgodnie z art. 62 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną przez niego wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z powyższego wynika, że od ogólnej reguły zaliczania wpłat na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności istnieje wyjątek w postaci możliwości wskazania przez podatnika, na poczet którego zobowiązania dokonywana jest wpłata. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają formy, w jakiej to wskazanie musi nastąpić, przyjmuje się, że może to nastąpić zarówno ustnie (np. w kasie organu podatkowego), jak i pisemnie w tym również poprzez zaznaczenie na dokumencie wpłaty. W omawianej sprawie skarżąca dokonując w dniu [...]r., wpłaty w kwocie [...] zł. skorzystała z przysługującego jej uprawnienia, wskazując wyraźnie, co potwierdza treść kwitu kasowego, że wpłata dotyczy wyłącznie zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...]r. Organ podatkowy, w myśl postanowień powołanego art. 62 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązany więc był, wydając postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat, uwzględnić złożony wniosek i dokonaną w dniu [...]r. przez skarżącą wpłatę zaliczyć na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. Nie dokonując tego organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 62 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji skarżącej dotyczącej zaliczenia wpłaty z dnia [...] r. . W ocenie Sądu nie może uzasadniać takiego postępowania podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwestia uprzedniego potrącenia kosztów upomnienia w oparciu o § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2003 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i nieopodatkowanych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 3a. § 1ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) w zakresie zobowiązań: powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, długów celnych powstałych w przypadkach określonych w art. 201 ust. 1 oraz art. 209 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), ostatnio zmienionego aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 236 z 23.9.2003), podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym, składek na ubezpieczenie społeczne, a także opłat paliwowych, o których mowa w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 i Nr 273, poz. 2703 oraz z 2005 r. Nr 155, poz. 1297 i Nr 172, poz. 1440), stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio: 1) z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika; 2) ze zgłoszenia celnego złożonego przez zobowiązanego; 3) z deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne; 4) z informacji o opłacie paliwowej. W przypadkach, o których mowa w § 1, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli: 1) w deklaracji, w zeznaniu, w zgłoszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo w informacji o opłacie paliwowej zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( § 2 art. 3a). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, zatem w przypadku nieuregulowania podatku w terminie dopuszczane jest wszczęcie egzekucji administracyjnej po spełnieniu wskazanych wyżej warunków. Zgodnie z art. 15 § 2 koszty upomnienia obciążają zobowiązanego i, z zastrzeżeniem § 3, są pobierane na rzecz wierzyciela. Obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą doręczenia upomnienia. Koszty te podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych. Zatem obowiązek zapłaty kosztów powstaje w dniu doręczenia upomnienia. Fakt doręczenia musi być bezsporny, bez względu czy nastąpiło to w sposób standardowy czy też zastępczy. W niniejszej sprawie w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru przesyłki skierowanej do skarżącej, zawierającej upomnienie, na którym widnieje własnoręczny podpis adresata oraz data odbioru przesyłki – [...]r. Wobec czego uprawniony był wniosek organów skarbowych, iż na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty kosztów doręczonego jej upomnienia i to doręczonego po upływie terminu do uiszczenia podatku od towarów i usług za [...] r. Termin ten minął z dniem [...]r. Z przytoczonej regulacji wynika, iż w sytuacji, gdy zobowiązany do zapłaty kosztów upomnienia ich nie ureguluje, do zaspokojenia tych kosztów pobiera się je według tych samych zasad, co koszty postępowania egzekucyjnego, a w szczególności w trybie art. 64 § 5 i 6 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak już zaznaczono organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołał się na § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2003r w sprawie zasad rachunkowości, planu kont (...) .Ten akt prawny nie obwiązywał zarówno w momencie wydania postanowienia przez organ I instancji, jak i wydania zaskarżonego postanowienia. Został zastąpiony rozporządzeniem ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 17 poz.134 ze zm.), które weszło w życie 17 lutego 2006r.. Zgodnie z jego treścią jeżeli realizacja zobowiązania podatkowego następuje po doręczeniu zobowiązanemu upomnienia lub po wszczęciu egzekucji administracyjnej, w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, a pozostałą kwotę dzieli się na pokrycie należności głównej i należnych odsetek za zwłokę, według zasad określonych w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Koszty upomnienia stanowią dochód urzędu obsługującego organ podatkowy. Przy wykładni tego przepisu nie można jednak pominąć § 7 ust. 1 i 3 cytowanego rozporządzenia oraz wspomnianego art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Wpłaty gotówkowe od podatników i poborców przyjmuje i wypłat gotówkowych dokonuje kasjer w kasie. Dla każdego rodzaju podatku wypełnia się oddzielne pokwitowanie wpłaty albo pokwitowanie wypłaty, co najmniej w dwóch egzemplarzach. Oryginał pokwitowania wpłaty otrzymuje wpłacający, a oryginał pokwitowania wypłaty pozostaje w kasie. W przypadku łącznego pobierania ceł i podatków z tytułu importu dopuszcza się możliwość wypełniania łącznego pokwitowania wpłaty na całą pobraną kwotę, pod warunkiem wyszczególnienia na pokwitowaniu wszystkich tytułów pobrania i przypadających na nie kwot. W sytuacji, gdy podatnik dokonując wpłaty w kasie jasno sprecyzuje, którą należność spłaca, a to znajduje odzwierciedlenie w treści kwitu kasowego – pokwitowania, organ podatkowy nie może z dokonanej wpłaty pobrać kosztów upomnienia. Dalej podkreślić należy, iż powołane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 17 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104 ze zm.). Zgodnie z ust. 3 tego artykułu Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia: 1) szczególne zasady rachunkowości oraz plany kont, o których mowa w ust. 1; 2) zasady rachunkowości oraz plany kont dla organów podatkowych w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe - uwzględniając przejrzystość planów kont, charakter działalności prowadzonej przez te jednostki oraz wymogi wynikające z przepisów o rachunkowości. Tak zakreślona ustawowa delegacja nie daje podstaw do wniosku, iż przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie mogą ograniczyć ustawowo zagwarantowane w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej prawo podatnika do wyboru, które z wymagalnych zobowiązań podatkowych chce uregulować w pierwszej kolejności, a w konsekwencji, które ze zobowiązań ma wygasnąć na skutek zapłaty. Wobec powyższego zaskarżone postanowienie, jako naruszające art. 62 § 1 Ordynacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy należało uchylić.