III SA/Gl 412/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...], którą: 1/ określono S.C. "A" W. B., M. S. z siedzibą w P. (zwaną dalej Spółką) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] [...] r. w wysokości [...] zł, 2/ orzeczono o odpowiedzialności podatkowej W.B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki za [...] [...] r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc [...] [...] r., w której wykazano: - wartość sprzedaży netto - razem: [...] zł - podatek należny - razem: [...] zł - kwotę podatku naliczonego do odliczenia: [...] zł - kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego: [...] zł. Zadeklarowana kwota do wpłaty była częściowo regulowana, tj. w dniu [...] r. w kwocie [...] zł, odsetki: [...] zł i w dniu [...] r. w kwocie [...] zł, odsetki [...] zł. Pozostała kwota [...] zł stała się zaległością podatkową za powyższy okres rozliczeniowy. Dnia [...] r. pomiędzy Sp. z o.o. "B" z siedzibą w P., gdzie Prezesem Zarządu był W.B., a firmą "C" T. B., M. W. zostało zawarte porozumienie, na mocy którego strony te ustaliły, że należność w kwocie [...] zł z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Sp. z o.o. "B" będzie uiszczona przez nabywcę firmę "C" w ten sposób, że: - kwota [...] zł zostanie wpłacona na konto organu podatkowego tytułem podatku VAT, - "pozostała kwota, tj. [...] zł będzie regulowana w miesięcznych ratach płatne do 15 dnia każdego miesiąca, nie mniej niż [...] zł z czego [...] % będzie przekazane na rzecz Urzędu Skarbowego w P. na poczet zaległości podatkowej, ZUS firmy "A" s.c. i "B" Sp. z o.o." (dowód k. 66 i 78 akt administracyjnych).. Jednocześnie w piśmie z dnia [...] r. kierowanym do Urzędu Skarbowego w P. Referatu Egzekucji W.B. jako Prezes Zarządu Sp. z o.o. "B" oświadczył, że "wyrażam zgodę na zajęcie wierzytelności w "C" wynikającej z porozumienia z dnia [...] r. na poczet zaległości "A" s.c." (dowód k. 65 i 77 akt administracyjnych). Zgodnie z normą zawartą w art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę - art. 107 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak stanowi art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W myśl art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. W wyniku dokonanych rozliczeń stan zaległości podatkowych Spółki za miesiąc [...] [...] r. wynosił [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe względem wspólnika Spółki W.B. jako odpowiedzialnego solidarnie za zaległości Spółki podając powyższą kwotę zaległości. W toku postępowania dnia [...] r. W.B. złożył do akt dokumenty w postaci porozumienia z dnia [...] r. i pisma z dnia [...] r., na które powoływał się w dalszym etapie postępowania zaznaczając, że wszelkie zaległości Spółki i Sp. z o.o. "B" miały być w całości zaspokojone z wierzytelności, która powstała na skutek zapłaty faktury nr [...] z dnia [...] r. (dowód protokół z dnia [...] r. k. 64 akt administracyjnych). Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym złożone przez stronę dokumenty. Dnia [...] r. organ podatkowy wydał decyzję opisaną na wstępie, którą określił Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] [...] r. w wysokości [...] zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej W.B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki za [...] [...] r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że zaległość podatkowa Spółki za miesiąc [...] [...] r. wynosiła [...] zł przyjmując jedynie dokonane wpłaty dnia [...] r. i [...] r. W ramach podstawy prawnej powołał się na art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.) zaznaczając, że w spornym okresie W.B. był wspólnikiem Spółki i że w związku z tym odpowiada solidarnie za powstałą zaległość Spółki. W tym samym dniu organ podatkowy wydał też podobną decyzję drugiemu wspólnikowi Spółki M.S.. Dnia [...] r. wydano również decyzje dla W.B. i M.S. o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za miesiąc [...] [...] r., od których nie wpłynęły odwołania. W odwołaniu z dnia [...] r. od decyzji z dnia [...] r. W.B. podniósł, że wyjaśnienia, które złożył dnia [...] r. nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wskazał, że jest zbyt późno na wyjaśnienia i naliczanie odsetek, gdyż od dnia w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło [...] lat i [...] miesięcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesyłając odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] r. ustosunkowując się do zarzutu odwołania opisał stan sprawy. Odnośnie terminu przedawnienia zaznaczył, że w niniejszej sprawie upłynie on dopiero dnia [...] r. zgodnie z art. 118 O.p. Natomiast odnosząc się do braków w uzasadnieniu decyzji wskazano, że podane informacje dotyczą innego postępowania, a mianowicie odnoszącego się do Sp. z o.o. "B". W tym zakresie zauważono, że: 1/ postanowieniem z dnia [...] r. (doręczono dnia [...] r.) wszczęto postępowanie podatkowe w stosunku do W.B. w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności jako wspólnika/byłego wspólnika za zaległości podatkowe w podatku VAT Spółki za miesiąc [...] [...] r., 2/ na dzień wydania tego postanowienia o wszczęciu postępowania zaległość Spółki widniejąca na karcie kontowej wynosiła [...] zł, 3/ jednocześnie postanowieniami z dnia [...] r. (doręczono dnia [...] r.) wszczęto postępowanie w stosunku do W.B. w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za miesiąc [...], [...] i [...] [...] r. innej firmy tj. Sp. z o.o. "B", której Prezesem Zarządu był w tych miesiącach W.B. 4/ ponieważ odpowiedzialność prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. oparta jest na innych zasadach niż ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności wspólników byłych wspólników spółek cywilnych, podjęto postępowanie zmierzające do wyjaśnienia, czy W.B. podjął w odpowiednim czasie kroki "zwalniające" go z odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. W dalszej części tego pisma organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu ustalono między innymi, że: - W.B. oświadczył (protokół zapoznania z dnia [...] r.), że zaległości, które powstały w stosunku do firmy "B" Sp. z o.o. miały być w całości pokryte z wierzytelności, która powstała na skutek zapłaty faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, w związku z tym, zdaniem W. B., kierowanie egzekucji do jego osoby nie było zasadne, a wszelkie roszczenia powinny być zaspokojone właśnie z egzekucji na tej wierzytelności w stosunku do firmy "C", - w dniu [...] r. T.B. - współwłaściciel firmy "C" złożył oświadczenie odnośnie porozumienia zawartego z firmą "B" Sp. z o.o. dot. faktury nr [...] z dnia [...] r., że transakcja była zawarta tylko pomiędzy "B" Sp. z o.o. a "C"" i że firma "C" nigdy nie posiadała żadnych zobowiązań wobec Spółki. Mając to na uwadze organ podatkowy stwierdził, że część pobranych w drodze egzekucji należności została nieprawidłowo zaksięgowana na poczet zaległości Spółki zamiast na poczet zaległości Spółki z o.o. "B" oraz że: - porozumienie z dnia [...] r. zostało podpisane wyłącznie przez W.B. jako wspólnika Spółki i Prezesa Sp. z o.o. "B", brak podpisu M. S. jako drugiego wspólnika Spółki, gdyż z umowy Spółki (pkt 5 i 6 umowy) wynika, że do reprezentowania Spółki oraz składania w jej imieniu oświadczeń woli upoważnieni są obaj wspólnicy; każdy ze wspólników upoważniony jest do dokonywania czynności w zakresie zwykłego zarządu oraz do odbioru oświadczeń woli od osób trzecich; natomiast ze strony firmy "C" porozumienie podpisali P. B. i P. W. jako wspólnicy tej firmy, - P.B. stwierdził, iż transakcja była zawarta tylko pomiędzy "B" Sp. z o.o. a firmą "C"; która nigdy nie posiadała żadnych zobowiązań wobec Spółki. W efekcie tego uznano, że środki ściągane w drodze egzekucji jako wierzytelność Spółki z o.o. "B" mogły służyć zaspokojeniu zaległości wyłącznie Spółki z o.o. "B", a nie Spółki, a tym samym należało dokonać prawidłowego przeksięgowania wpłaconych kwot ze Spółki na Sp. z o.o. "B". Organ podał też, że dokonał ponownego księgowania kwot pobranych w związku ze wskazaną wierzytelnością w drodze egzekucji i że w skutek tego uległy zmianie kwoty zaległości dotyczące Spółki i Sp. z o.o. "B". W związku z tym zaznaczono, że po prawidłowym przeksięgowaniu kwota zaległości ciążąca na Sp. z o.o. "B" za miesiąc [...] i [...] [...] r. zmniejszyła się do [...] zł i dlatego wydano decyzje umarzające postępowanie co do odpowiedzialności W.B. jako prezesa zarządu Spółki z o.o. "B" (za inne okresy rozliczeniowe na Sp. z o.o. "B" nadal ciążą zaległości podatkowe), natomiast zaległość podatkowa Spółki za miesiąc [...] [...] r. wzrosła z [...] zł do [...] zł. W dalszej części pisma organ podatkowy nadmienił też, że niejasny był byt prawny Spółki, gdyż jeden z jej wspólników, tj. W.B. wykreślił swój wpis do ewidencji działalności gospodarczej - decyzja Burmistrza P. nr [...] z dnia [...] r. i oświadczył, że brak woli dalszej współpracy ze wspólnikiem jak również przejęcie dokumentacji księgowej i finansowej przez wspólnika uniemożliwiło mu dalsze kontynuowanie działalności gospodarczej w ramach Spółki. Natomiast drugi ze wspólników, tj. M. S. oświadczył, że Spółka nie została prawnie zlikwidowana mimo, że W.B. wykreślił wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Oświadczył, też że umowa Spółki nie została rozwiązana. Osoba ta uznała, że wykreślenie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie pociągnęło za sobą likwidacji firmy; gdyż jedynym sposobem likwidacji firmy było albo zaspokojenie wierzycieli, albo ogłoszenie upadłości, co nie zostało dokonane. Zaznaczono też, że M. S. oświadczył, iż żadne zdarzenia gospodarcze nie mają w firmie miejsca. W tym zakresie zwrócono również uwagę, że deklaracje VAT-7 na Spółkę składane były do miesiąca [...] [...] r. Natomiast od miesiąca [...] [...] r. w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazywano żadnej sprzedaży, tylko kwotę w wysokości [...] zł z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (kwotą [...] zł zakończyła się deklaracja VAT-7 za miesiąc [...] [...] r., i w tej deklaracji wykazano ostatni raz sprzedaż). Mając jednak na uwadze zapis art. 115 O.p. uznano, że fakt, czy spółka cywilna jest rozwiązana czy nie, nie ma wpływu na odpowiedzialność podatkową wspólników, gdyż za zaległości podatkowe spółki cywilnej odpowiadają solidarnie wspólnicy jak i byli wspólnicy spółki cywilnej, a nie ulega wątpliwości, że w okresie powstania zaległości tj. w miesiącu [...] [...] r. zarówno W.B. jak i M.S. byli wspólnikami Spółki, a zatem za te zaległości odpowiadają solidarnie. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W krótkim uzasadnieniu organ ten powołując się między innymi na art. 115 O.p. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Zarzut przedawnienia uznał za chybiony, a pozostałe argumenty za pozostające bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W skardze z dnia [...] r. skarżący stwierdził, iż przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej była niezgodna z prawem, gdyż w żaden sposób nie odnosiła się ona do istotnej kwestii zawartej w odwołaniu z dnia [...] r., "tj. porozumienia zawartego w Urzędzie Skarbowym w P. z [...], na skutek którego wszelkie zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "A" i sp. z o.o. "B" miały być zaspokojone", a w zaskarżonej decyzji zostało zawarte tylko jedno zdanie dotyczące tego porozumienia, które stwierdza, iż omawiane porozumienie nie mogło mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Skarżący zwrócił uwagę, że wartość wierzytelności, z której organ podatkowy mógł pokryć zobowiązanie Spółki wynosiła [...] zł i że w oparciu o porozumienie organ podatkowy wydał dwie decyzje z dnia [...] r. o numerach [...] i [...] umarzające postępowanie dotyczące orzeczenia jego odpowiedzialności jako Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "B" za jej zaległości podatkowe. Jednocześnie wskazał, że pozostałe zobowiązania, mimo upływu pięciu lat nie zostały uregulowane i że brak skutecznej egzekucji Urzędu Skarbowego nie może obciążać podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie budził wątpliwości fakt występowania po stronie Spółki zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł i to że W.B. "jest wspólnikiem tej spółki cywilnej". W tym stanie rzeczy stwierdza się, iż wbrew zarzutom podnoszonym przez stronę, zaskarżone rozstrzygnięcie było w pełni zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi dotyczących nie uwzględnienia w zaskarżonej decyzji porozumienia z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził raz jeszcze, że organy podatkowe rozstrzygają sprawy z zakresu przeniesienia odpowiedzialności w myśl obowiązujących przepisów, tj. art. 108 § 1 w związku z art. 115 O.p., w których to przepisach ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek odstępstw od zawartych w nich uregulowań. Zatem wskazane przez stronę porozumienie z dnia [...] r. dotyczące formy zapłaty za fakturę z dnia [...] r., Nr [...] i zgoda na zajęcie wierzytelności z dnia [...] r., zdaniem organu odwoławczego, nie mogły mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Niezależnie od powyższego zauważono, iż omawiane porozumienie z dnia [...] r. zostało podpisane tylko i wyłącznie przez W.B. występującego tu jako Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o. i jednocześnie jako jednego ze wspólników Spółki. Natomiast zgodnie z umową spółki cywilnej z dnia [...] r. W.B. nie został upoważniony do prowadzenia spraw spółki wykraczających poza zakres zwykłego zarządu, czyli że podpisanie tego typu porozumienia było czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu. Zwrócono też uwagę, że również od strony Sp. z o.o. "B" porozumienie zostało podpisane tylko i wyłącznie przez W.B. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przy orzekaniu na podstawie art. 115 O.p. o odpowiedzialności między innymi wspólnika spółki cywilnej organ podatkowy musi wykazać, że na dzień wydawania decyzji istniała zaległość podatkowa ciążąca na tej spółce i to zaległość o określonej wysokości. W przedmiotowej sprawie w postanowieniu o wszczęciu takiego postępowania względem skarżącego organ podatkowy podał, że zaległość podatkowa Spółki za miesiąc [...] [...] r. wynosiła [...] zł, gdy tymczasem w decyzji pierwszoinstancyjnej wysokość ta została określona już na kwotę [...] zł. W aktach postępowania brak jest śladu przeprowadzenia czynności wyjaśniających w tym zakresie poza zebraniem oświadczenia strony, co do konieczności uwzględnienia rozliczeń wynikających z zawartego porozumienia z dnia [...] r. W związku z tym w odwołaniu pojawił się zarzut nie odniesienia się do tych okoliczności. Dopiero na etapie postępowania międzyinstancyjnego organ pierwszej instancji podjął próbę wyjaśnienia zaistniałej sytuacji stwierdzając, że nieprawidłowo zaksięgowano wpłaty wynikające z realizacji powyższego porozumienia na rzecz Spółki zamiast na poczet zaległości podatkowych Sp. z o.o. "B". Jak zaznaczono, efektem tego było ponowne przeksięgowanie dokonanych wpłat. W związku z tym uznać należy, że przeksięgowanie było czynnością techniczną mającą istotny wpływ na ustalenie wysokości zaległości podatkowych Spółki, które podlegały przeniesieniu na osobę trzecią, a tym samym, że okoliczności faktyczne związane z tą czynnością winny być udokumentowane w niniejszej sprawie. Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że dotyczą one innego postępowania i nie są ważne w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy również nie przeprowadził postępowania w tym zakresie. Nie wykazano też dowodowo, czy zawarte porozumienie było ważne. Organ winien dołączyć do postępowania stosowne dokumenty świadczące o niewłaściwej reprezentacji, jeśli powołuje się na taka okoliczność. Nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy stanowi naruszenie przepisów postępowania jakimi są art. 121 i art. 187 § 1 O.p. Nie ulega wątpliwości, że na poczet zaległości podatkowych inne podmioty niż podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą dokonywać wpłat. Zapłata podatku przez inny podmiot powoduje jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym zapłata przez Sp. z o.o. "B" w części zaległości podatkowych Spółki spowodowała ich wygaśnięcie. Zwykła czynność techniczna nie mogła spowodować cofnięcia tego skutku wynikającego z mocy prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż zostały naruszone wyżej wymienione przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Kosztów postępowania Sąd nie zasądził, gdyż do czasu zamknięcia rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie wyroku strona, mimo stosownego pouczenia, nie złożyła takiego wniosku, a z ponoszenia kosztów sądowych była zwolniona.