III SA/Gl 430/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" s.c. B. M. i M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższego przywołał następujący stan faktyczny sprawy. [...] r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w B. przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących stosowania znaków akcyzy w lokalu gastronomicznym (barze) położonym przy ul. P. [...] w C. należącym do wspólników spółki cywilnej "A" B. M. i M. M.. W trakcie kontroli dokonano sprawdzenia znaków akcyzy na [...] opakowaniach papierosów i nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie stosowania znaków akcyzy na znajdujących się w obrocie papierosach. Stwierdzono natomiast, że kontrolowany oferował na sprzedaż papierosy za odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej w połączeniu z usługą barmańską polegającą na otwarciu paczki. Usługa ta wynosiła 1,25 zł, a stosowna informacja o jej pobieraniu zamieszczona była nad wystawionymi do sprzedaży papierosami. Kontrolowany poinformował, że usługa barmańska wykonywana jest na życzenie klienta. To klient decyduje czy chce skorzystać z usługi barmańskiej polegającej na tym, że udostępniany jest mu stolik na sali dla palących. W przypadku rezygnacji z usługi barmańskiej sala dla palących nie jest udostępniania. Z przedłożonych kserokopii czytelnych paragonów ustalono, że w miesiącu [...] r. dokonano sprzedaży [...] paczek papierosów w połączeniu z inną usługą (usługa barmańska). Wprawdzie z informacji podanej przez podatnika w piśmie z [...] r. wynikało, że usługę barmańską wykonano [...] razy, niemniej jednak część paragonów przedstawionych do kontroli okazała się nieczytelna. Dlatego też przyjęto, że w [...] r. miała miejsce sprzedaż [...] paczek papierosów w połączeniu z usługą barmańską. Ustalenia dokonane podczas kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. (vide: postanowienie z [...] r. nr [...]), które zakończone zostało poprzez wydanie w dniu [...] r. decyzji o takim samym numerze, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., który postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na nieskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji. Ponieważ w taki sam sposób doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., sprostowanym postanowieniem z dnia [...] r., ponownie wszczął wobec spółki cywilnej "A" B. M., M. M. postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego wezwano stronę do wskazania ilości sprzedanych papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej oraz do przedstawienia wydruku wszystkich dokumentów kasowych potwierdzających to zdarzenie handlowe w okresie od [...] do [...] r. (vide: pisma z [...] r. i [...] r.). W odpowiedzi na wezwania pełnomocnik strony poinformował, że wszelkie informacje są w posiadaniu organu prowadzącego postępowanie, albowiem stosowne dokumenty zostały przedłożone w postępowaniu prowadzonym pod numerem [...], wszczętym postanowieniem z [...] r. Jednocześnie pełnomocnik wyjaśnił, że na skutek zdarzenia losowego mającego miejsce w nocy z [...] na [...] r. doszło do zniszczenia rolek fiskalnych za wskazany w wezwaniach organu okres, w związku z tym nie jest w stanie przedstawić wydruku dokumentów kasowych. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego pod numerem [...] w postaci pisma strony z dnia [...] r. wraz z nadesłanymi kserokopiami paragonów z kasy fiskalnej "A" s.c. B. M., M. M., z których ustalono, że strona dokonała sprzedaży [...] paczek papierosów, a obsługa wykonała [...] razy usługę barmańską na kwotę [...] zł. Ponieważ część paragonów była nieczytelna, organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik w [...] r. dokonał sprzedaży [...] paczek papierosów wraz z inną usługą (usługa barmańska). Taką też ilość przyjął przy wyliczeniu podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, co nastąpiło decyzją z [...] r. nr [...]. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, a także całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, który był niepełny, - naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niezebranie w sprawie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości, jak również brak działań organu pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, - rażące naruszenie prawa poprzez wszczęcie postępowania i nieuwzględnienie normy wynikającej z art. 165b §1 Ordynacji podatkowej, mimo upływu ponad 6- miesięcznego okresu od dnia zakończenia kontroli. Dyrektor Izby Celnej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...]). W uzasadnieniu powyższego podał, że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.) znajdują zastosowanie jedynie do wskazanych w nich czynności i zdarzeń. I tak stosownie do art. 8 ust. 5 tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą (np. kupnem zapałek lub usługą otwarcia paczki) lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Stawka akcyzy pobierana w takich przypadkach wynosi 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym (art. 99 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. zebrane w sprawie dokumenty, wbrew twierdzeniom strony, jednoznacznie potwierdzały fakt sprzedaży oraz oferowania na sprzedaż papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej - w połączeniu z usługą - co, w myśl art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, podlegało opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do twierdzeń strony jakoby kwota 1,25 zł doliczana była do papierosów posiadających znaki legalizacyjne, których znaczny zapas strona posiadała, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że proces nanoszenia i zdejmowania z wyrobów akcyzowych znaków akcyzy jest procesem ściśle sformalizowanym. I tak zgodnie z art. 114 ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, w tym także papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, bez względu na kod CN. Rozróżnia się dwa rodzaje znaków akcyzy - podatkowe oraz legalizacyjne. Podatkowe znaki akcyzy stanowią potwierdzenie wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, natomiast legalizacyjne znaki akcyzy są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży (art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej odsprzedaży (art. 116 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). W przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 3, posiadacz tych wyrobów obowiązany jest zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności tych sporządza się protokół. Ponadto, posiadacz wyrobów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, na mocy art. 116 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązany jest sporządzić ich spis i przedstawić go do potwierdzenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Decyzje w sprawie sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje naczelnik urzędu celnego właściwy w sprawach znaków akcyzy na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (art. 126 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) po wpłaceniu stosownej należności (art. 126 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). W stanie prawnym obowiązującym w [...] r. wzory znaków akcyzy o charakterze podatkowym, jak również legalizacyjnym określał Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. nr 160, poz. 1074), które obowiązywało do 14 stycznia 2013 r. Ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] r., podczas której wykonano dokumentację fotograficzną przedstawiającą informację dla kupujących "papierosy sprzedajemy tylko z usługą barmańską w wysokości 1,25 zł", nie wynikało, aby papierosy oferowane na sprzedaż powyżej maksymalnej ceny detalicznej opatrzone były legalizacyjnymi znakami akcyzy przyjęto, że fakt sprzedaży oraz oferowania na sprzedaż papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej - w połączeniu z usługą, której koszt wynosił 1,25 zł - w myśl art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, podlegał opodatkowaniu akcyzą. Tym bardziej, że organ podatkowy pierwszej instancji dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dokonał sprawdzenia w informatycznym systemie ZEFIR czy podatnik dokonał zakupu legalizacyjnych znaków akcyzy. Z informacji zawartych w tym systemie nie wynikało, aby podatnik takiego zakupu dokonał. Wobec powyższego przyjął, że w rozpoznawanej sprawie występuje sprzedaż papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, która podlega opodatkowaniu akcyzą. Dalej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, zgodnie z art. 136 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia, odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu. Natomiast według art. 136 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Dopiero w przypadku, gdy określone wyroby, oznaczone znakami akcyzy, nie zostaną sprzedane w określonych wyżej terminach, konieczne jest nałożenie na takie wyroby znaków legalizacyjnych. W rozpoznawanej sprawie sprzedaż papierosów miała miejsce w miesiącu [...], a zatem – w jego ocenie - nie było podstaw do nałożenia na opakowania papierosów znaków legalizacyjnych. Prawidłowo zatem postąpił organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. A ponieważ podstawę opodatkowania stanowiła udokumentowana sprzedaż [...] opakowań jednostkowych papierosów po 20 sztuk w opakowaniu, w połączeniu z inną usługą (usługą barmańską), wyliczona w ten sposób łączna kwota należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. wynosiła [...] zł. Dlatego też podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznano za bezzasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i w sposób wyczerpujący przeanalizował materiał dowodowy, który przemawiał za trafnością podjętego rozstrzygnięcia. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6-miesięcznego okresu liczonego od dnia zakończenia kontroli (vide: art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących stosowania znaków akcyzy zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168 poz. 1322 ze zm.), zgodnie z którym kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa poprzez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej m.in. w zakresie stosowania i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Nie były to czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, dlatego też przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, a także całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, który był niepełny, - naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niezebranie w sprawie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości, jak również brak działań organu pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 136 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w miesiącu [...] sprzedawane papierosy nie mogły posiadać banderol legalizacyjnych; - rażące naruszenie prawa poprzez wszczęcie postępowania i nieuwzględnienie normy wynikającej z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, mimo upływu ponad 6- miesięcznego okresu od dnia zakończenia kontroli. W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik potwierdził, że w lokalu należącym do skarżącej sprzedawano wyroby tytoniowe w postaci papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu, jednakże organ pierwszej instancji przy ustalaniu stanu faktycznego pominął okoliczność, iż tylko niektóre papierosy sprzedawane były powyżej maksymalnej ceny detalicznej. Dotyczyło to wyłącznie tych papierosów, które oznaczone były znakami legalizacyjnymi, których zapas skarżąca posiadała. Do papierosów tych doliczana była kwota 1,25 zł (zwana usługą barmańską), natomiast papierosy bez takich znaków sprzedawane były po cenie detalicznej wydrukowanej na opakowaniu. Ponieważ ustawą z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 98, poz. 819) wyłączony został obowiązek ponownego opodatkowania papierosów i tytoniu do palenia sprzedawanego powyżej ceny maksymalnej w sytuacji, gdy wyroby te były oznaczone jednocześnie legalizacyjnymi oraz podatkowymi znakami akcyzy za nieprawidłowe uznano stanowisko organu jakoby opodatkowanie akcyzą dotyczyło również wyrobów tytoniowych w sytuacji, kiedy odpłatność obejmowała maksymalną cenę detaliczną i kwotę niższą niż 1,30 zł, albowiem ta w rozpoznawanej sprawie wynosiła 1,25 zł. Powyższe w ocenie pełnomocnika oznaczało, że skarżąca wbrew temu co twierdził organ nie naruszyła normy określonej w art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Tym bardziej, że w toku prowadzonego postępowania w żaden sposób nie ustalono, które transakcje (o ile takie były) dotyczyły rekompensaty z tytułu wykupu przez dostawcę banderol legalizacyjnych, a które dodatkowej opłaty za usługę barmańską nie zawierały. Dalej cytując szeroko komentarz do art. 136 ustawy o podatku akcyzowym Szymona Parulskiego pełnomocnik strony zakwestionował stanowisko organu jakoby znaki legalizacyjne nie mogły być zamieszczone na opakowaniach papierosów sprzedawanych powyżej ceny detalicznej podanej na opakowaniu, których zapas skarżąca posiadała. A ponieważ przewidziany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej termin do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzonych nieprawidłowości nie został zachowany domagał się umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity w Dz.U z 2011 r. Nr 108, poz. 626), w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2012 r. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Zgodnie z tym przepisem sprzedaż papierosów, poza procedurą zawieszenia akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z usługą, jest przedmiotem opodatkowana akcyzą. W sytuacji natomiast, gdy papierosy te oznaczone są jednocześnie podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy sprzedaż taka jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny i kwoty 1,30 zł. Kwota ta stanowi należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Nie ma sporu pomiędzy stronami postępowania co do wykładni tego przepisu Jest spór co do ustaleń faktycznych, organy podatkowe twierdzą, że opodatkowały akcyzą dokonaną przez stronę skarżącą sprzedaż papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, które nie były oznakowane znakami legalizacyjnymi. Strona skarżąca wywodzi natomiast, że sprzedaż powyżej maksymalnej ceny detalicznej dotyczyła tylko papierosów oznakowanych jednocześnie podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy, a ponieważ cena nie została przekroczona o więcej niż 1,30 zł, to nie powstał nowy przedmiot opodatkowania akcyzą. Sąd uznał, że ustalenia faktyczne, przyjęte przez organy podatkowe, mają uzasadnioną podstawę. Z protokołu kontroli z [...] r. wynika, że w kontrolowanej jednostce prowadzona była sprzedaż papierosów z usługą barmańską w cenie 1,25 zł, co udokumentowano zdjęciem stosownego napisu. Sprzedaż taka znalazła również odzwierciedlenie na paragonach sprzedaży, na których wyszczególniono cenę papierosów oraz cenę usługi barmańskiej. W wyjaśnieniach udzielonych w piśmie z [...] r. strona skarżąca przyznała, że w [...] r. w [...] przypadkach sprzedaży papierosów wykonano usługę barmańską. Brak natomiast jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że były to papierosy oznaczone jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnym znakami akcyzy, sama strona nie podniosła takiego stwierdzenia w toku kontroli, a z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że nie dokonywała ona zakupu znaków legalizacyjnych akcyzy. Zdaniem Sądu, to stwierdzenie skarżącej, że sprzedaż z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej dotyczyła tylko papierosów oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nie zachodzi zatem sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, co jest podstawą pierwszego zarzutu skargi, a sam zarzut nie został dostatecznie uzasadniony poprzez wskazanie z jakimi konkretnie dowodami ustalenia organów pozostają w sprzeczności. Sąd nie podzielił też drugiego z zarzutów skargi, dotyczącego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niezebrania całego materiału dowodowego. Zarzut ten mógłby być uwzględniony, gdyby skarżąca wskazała, jakie jeszcze źródła dowodowe pozostały do wykorzystania, a tego nie zrobiła. Organy podatkowe, ze swej strony, przeprowadziły wszystkie możliwe i dostępne dowody i poddały je całościowej ocenie. Generalnie dwa pierwsze zarzuty skargi zostały postawione w sposób zbyt ogólnikowy, by mogły być uwzględnione. Zarzut trzeci dotyczy naruszenia art. 136 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że papierosy sprzedane przez stronę skarżącą w [...] r. nie mogły posiadać banderol legalizacyjnych. W tym przypadku trzeba mieć na uwadze to, że zasadnicze ustalenie organów podatkowych I i II instancji nie polega na tym, że papierosy nie mgły mieć znaków legalizacyjnych, a na tym, że ich nie miały, ponieważ nie stwierdzono tego trakcie kontroli i żadne dowody na to nie wskazują. Ustalenie to jest prawidłowe, co już Sąd wyjaśnił. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej, co zresztą trafnie wyjaśnił organ odwoławczy. Przepis ten odnosi się do czasu wszczęcia postępowania podatkowego w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wobec terminu zakończenia kontroli podatkowej, również uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw do prostego odniesienia tego terminu do czynności dokonanych przez organy na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)