III SA/Gl 431/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A S.A. w W., wnioskiem z dnia [...], wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (aromaty) zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, iż w okresie miedzy [...] do [...] nastąpiło przesunięcie tych wyrobów z linii produkcyjnej nr 2 na linię nr 1, co spowodowało, iż aromat przyjęty do składu podatkowego nr 2 został zużyty do wytworzenia wyrobów nieakcyzowych w składzie nr 1. Jednak – zdaniem Spółki – nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ Spółka korzysta z procedury zawieszenia akcyzy ze względu na przeznaczenie (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowy), a nie korzysta z procedury przemieszczania między składami podatkowymi na terenie kraju ( art. 26 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy). Tym samym przesunięcie wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi Spółki nie skutkuje koniecznością zapłaty podatku akcyzowego. Wniosek ten wpłynął do Izby Skarbowej w dniu [...]. W załatwieniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona w dniu [...]. Stwierdził przy tym, powołując się na treść art. 2 pkt 12, art. 4 ust. 1 pkt 2 , art. 26 ust. 1 i 2 oraz art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), że Spółka dokonując wyprowadzenia ze składu podatkowego nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do innego składu podatkowego złamała warunki zastosowania zwolnienia i jest zobowiązana uiścić należny podatek akcyzowy. Dodał też, iż wyroki ETS, na które powołała się strona w swoim wniosku zapadły w innych stanach faktycznych, a zatem nie mają zastosowania w sprawie. Pismem z dnia [...] strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa wskazując, iż doszło do naruszenia art. 26 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 3 i art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, które jako przesłankę naruszenia procedury zawieszenia akcyzy ze względu na przeznaczenie formułują jedynie zużycie wyrobów na inny cel, zastosowania jako podstawy interpretacji przepisów rangi podustawowej (§ 18 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego), nieuwzględnienia argumentów o konieczności zastosowania wykładni prowspólnotowej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek strony. Pismem z dnia [...] A S.A. wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podnosząc wcześniej sformułowane argumenty potwierdzające nieprawidłowość stanowiska organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej argumentował, iż stosuje procedurę zawieszenia akcyzy ze względu na przeznaczenie, a prowadzenie składu podatkowego jest konieczne wyłącznie z uwagi na nabycie wyrobów akcyzowych z dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zaakcentował, iż produkcja odbywa się pod szczególnym nadzorem podatkowym organów podatkowych, a § 18 rozporządzenia wykonawczego narusza regulacje ustawowe. Rozbieżności te zostały zlikwidowane poprzez zmianę przepisów od dnia 1 marca 2009 r. Złożył do akt decyzje dotyczące prowadzenia składów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej interpretacji, na wstępie należy wskazać, że ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 i pkt 7 wprowadziła z mocą obowiązującą od 1 lipca 2007 r. zmiany w zakresie brzmienia art. 14 ustawy. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Zgodnie z art. 14d ustawy: "Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku". W tej kwestii stwierdzić należy, że akt ten został doręczony w terminie zakreślonym normą art. 14d Ordynacji podatkowej. Zaakcentować też trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego stanu oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Z kolei z art. 14h wynika, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m.in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego wyjaśnił stan faktyczny sprawy i uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonał interpretacji. Wskazał jednak, iż Spółka, poprzez przesunięcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (aromaty) miedzy składami podatkowymi, naruszyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy, co skutkuje koniecznością uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Z uzasadnienia stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji wynika jednak, iż organ podatkowy rozważał unormowania dotyczące procedury przemieszczania między składami podatkowymi na terytorium kraju tj. określonej w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Natomiast skarżąca Spółka w toku postępowania twierdziła, iż korzysta z procedury zawieszenia poboru akcyzy uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy tj. zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Fakt ten potwierdzają przedłożone na rozprawie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] i z dnia [...]. W tak zakreślonym przedmiocie sporu należy przede wszystkim podkreślić, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w powołanym wyżej art. 26 ust. 1 wyszczególnia trzy rodzaje procedury zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Procedury te różnią się zarówno rodzajem czynności, trybu uzyskiwania zezwoleń oraz sposobu zakończenia. Zgodnie z art. 28 ust. 1 zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w różnych okolicznościach w zależności od rodzaju procedury. I tak: - w procedurze produkowania, przetwarzania lub magazynowania w składzie podatkowym zakończenie procedury następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę (obowiązek podatkowy przenoszony jest na nabywcę (pkt 1), - w procedurze przemieszczania między składami podatkowymi na terytorium kraju zakończenie procedury następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (pkt 2), - w procedurze zwolnienia ze względu na przeznaczenie zakończenie procedury następuje, jeżeli wyroby zostały zużyte w innym celu (pkt 3). Dodatkowo ustawodawca sformułował inne przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie celnym do innej produkcji (pkt 4) i niedostarczenia tych wyrobów do miejsca przeznaczenia (pkt 5). Organ podatkowy uznał natomiast, iż Spółka dokonała przemieszczenia (bez zastosowania administracyjnego dokumentu towarzyszącego) do innego składu podatkowego, co rodzi obowiązek podatkowy (str. 12 interpretacji). Z poglądem tym nie można się zgodzić, bowiem nie uwzględnia całokształtu realiów sprawy oraz argumentów przedstawionych przez Spółkę. Jak wyżej wspomniano Spółka – co prawda – wskazała, iż doszło do wyprowadzenia towaru ze składu celnego, jednak akcentowała, iż korzysta z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów, a procedura ta ulega zakończeniu w przypadku przeznaczenia wyrobów na inny cel. Natomiast okoliczności korzystania przez Spółkę z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie organ podatkowy w ogóle nie rozpatrywał. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja jest błędna. Działając zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną interpretację uchylił. Stosownie do wniosku zawartego w skardze zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 457 zł (wpis od skargi 200 zł, opłata pełnomocnictwa 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 240 zł). Orzekł również na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.