III SA/Gl 44/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Tomasz Zborzyński, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie usunięcia towaru spod dozoru celnego i wymiaru należności celnych oddala skargę. Decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził usunięcie spod dozoru celnego towaru w postaci [...] objętych procedurą składu celnego w składzie prowadzonym przez "B" Sp. z o.o. w Ż. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego wraz z odsetkami. Jako podstawę prawną wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 1, art. 13 § 3 pkt. 4, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt. 5, art. 35 § 1 i 3, art. 38, art. 211 § 1, 2 i 3 pkt. 4, art. 220 § 1, art. 222 § 2, art. 223 § 1, art. 242 § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 16 pkt. 1 lit. a, art. 17 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego (Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662 ze zm.). W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W wyniku kontroli składu celnego prowadzonego przez spółkę "B" w Ż. stwierdzono brak towarów w postaci wyrobów [...] podlegających należnościom celnym przywozowym, w związku z czym postanowieniem z [...] r. wszczęto postępowanie w sprawie. W toku postępowania nie ustalono jednak okoliczności i czasu usunięcia towaru spod dozoru celnego, wobec czego przyjęto, iż towar usunięto spod dozoru celnego [...] 2000 r., ponieważ w tym dniu rozpoczęto kontrolę. Następnie organ I instancji powołując się na regulacje zawarte w art. 2, art. 102 i art. 107 ustawy Kodeks celny przypomniał na czym polega procedura składu celnego, ponadto w oparciu o art. 35 § 1 i 3 tej ustawy wyjaśnił na czym polega dozór celny towarów niekrajowych wprowadzonych na polski obszar celny oraz jaka jest procedura nadania takiemu towarowi statusu towaru krajowego. W tym wypadku towar nie mógł zostać objęty procedurą dopuszczenia do obrotu, ponieważ do takiej procedury nie został zgłoszony, lecz został wyprowadzony ze składu celnego bez wiedzy i zgody organu celnego. To zaś oznacza, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 211 § 1 ustawy Kodeks celny, dług celny w przywozie powstaje w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, a chwilą powstania długu jest chwila usunięcia towaru spod dozoru (art. 211 § 2 tej ustawy). Z kolei, art. 222 § 2 ustawy Kodeks celny stanowi, że jeżeli nie jest możliwe określenie chwili powstania długu celnego, kwota należności celnych przywozowych jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili ustalenia, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Z kolei, w art. 213 § 3 tej ustawy określono katalog dłużników długu celnego powstałego w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Powołując się zatem na tę regulację prawną oraz okoliczności faktyczne sprawy ustalono, że dłużnikiem celnym jest podmiot prowadzący skład celny – "B" Spółka z o.o. w Ż. oraz "C" A S.A. w Ż., jako podmiot korzystający z procedury składu celnego. Według art. 105 § 5 pkt. 6 ustawy Kodeks celny, osoba ubiegająca się o udzielenie pozwolenia na prowadzenie składu celnego jest zobowiązana do złożenia generalnego zabezpieczenia należności celnych przywozowych lub wywozowych w związku ze stosowaniem procedury, w wysokości odpowiadającej zakresowi przewidywanej działalności. Zabezpieczenie generalne składa się w formie określonej w art. 199 § 1 pkt. 1 i 2 tej ustawy, zabezpieczenie może zostać złożone w formie gwarancji. W tej sprawie, "B" Spółka z o.o. złożyła zabezpieczenie w postaci gwarancji ubezpieczeniowych. Następnie, organ celny opisał swoje działania skierowane na podstawie art. 805 i art. 809 ustawy Kodeks cywilny do gwarantów – w tym do "D" S.A., w związku z nieuiszczeniem przez dłużnika celnego kwoty wynikającej z długu celnego. Na końcu, Naczelnik Urzędu Celnego w C. zaprezentował sposób ustalenia wartości celnej towaru usuniętego spod dozoru celnego z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej i obniżonych stawek celnych. W odwołaniu pełnomocnik gwaranta "A" S.A. (po zmianie nazwy "D" S.A.) zaskarżył tę decyzję w części tj. w zakresie ustalenia odpowiedzialności gwaranta podnosząc naruszenie przepisów postępowania – wskazanych tam przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenie przepisów: art. 368 KSH, art. 95 KC, art. 103 KC, art. 58 KC, art. 805 KC. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 13 § 1, § 3 pkt. 4, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt. 5, art. 60 § 2, art. 89 § 1 pkt. 2, art. 90 § 1, art. 93 § 1, art. 94, art. 95, art. 102 § 1i 2, art. 104, art. 105, art. 107, art. 109 § 1 , art. 211 § 1, 2 i 3, art. 222 § 2, art. 223 § 1, art. 242 § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne. W uzasadnieniu przedstawiając ustalony w sprawie stan faktyczny zaakcentował, iż w tej sprawie zobowiązanymi do wykonania obowiązków wynikających z procedury składu celnego były "B" Spółka z o.o. jako prowadząca skład celny oraz "C" S.A., jako osoba korzystająca z procedury celnej, która dokonała zgłoszeń celnych w dokumentach SAD o objęcie towaru procedurą składu celnego. W toku postępowania prowadzący skład celny nie zanegował faktu, iż zaistniały braki towaru w składzie celnym Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że organ I instancji prawidłowo ustalił powstanie długu celnego, prawidłowo też określił krąg dłużników. Ponadto przypomniał, że przepisy Kodeksu celnego nie przewidują odpowiedzialności gwaranta jako dłużnika solidarnego. Następnie powołując się na art. 201 § 1 Kodeksu celnego wyjaśnił, na czym polega dobrowolne zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia solidarnie z dłużnikiem zabezpieczonej kwoty wynikającej z długu celnego na zasadach wynikających z ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz odniósł obowiązujące regulacje prawne do realiów tej sprawy. Na końcu wyjaśnił sposób ustalenia wartości celnej towaru usuniętego spod dozoru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik gwaranta wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji w stosunku do gwaranta zaprezentował argumentację podniesioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga musiała zostać oddalona. Podstawową kwestią dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i postępowania, w jakim została ona wydana, jest właściwe rozumienie art. 211 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), i tak: art. 211 § 3 pkt. 4 przewiduje odpowiedzialność za dług celny w przywozie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że importowany przez Spółkę Akcyjną "C" towar został objęty procedurą składu celnego uregulowaną, między innymi, przepisami Rozdziału 3 Procedury zawieszające i gospodarcze procedury celne - ustawy Kodeks celny. Korzystanie z gospodarczej procedury uzależnione jest od uzyskania pozwolenia celnego, które wydaje i cofa organ celny. To pozwolenie wydawane jest osobom, które udzielą gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury celnej oraz gdy organ celny może zapewnić właściwy dozór i kontrolę procedury. Istotną regulację zawiera art. 94, który stanowi, że procedura zawieszająca, z wyłączeniem procedury tranzytu, zostaje zakończona, gdy towary objęte procedurą otrzymają inne przeznaczenie celne. W tej sprawie bezspornym jest, iż towary objęte procedurą składu celnego nie otrzymały innego przeznaczenia celnego, co oznacza, że osoba korzystająca z tej procedury nie wykonała obowiązku wynikającego z procedury składu celnego. Według art. 102 Kodeksu celnego, procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w okresie składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym. Składem celnym jest miejsce określone w pozwoleniu lub administrowane przez organ celny, podlegające dozorowi celnemu i kontroli celnej. Prowadzącym skład celny może być wyłącznie osoba posiadająca pozwolenie, natomiast korzystającym ze składu celnego jest osoba, na rzecz której dokonano zgłoszenia do procedury składu celnego (art. 104). Według art. 105 § 5 pkt. 6 Kodeksu celnego, pozwolenie na prowadzenie składu celnego udzielane jest osobie, która między innymi złoży w formie o której mowa w art. 199 § 1 pkt. 1 lub 2 zabezpieczenie generalne należności celnych przywozowych (...) w wysokości odpowiadającej zakresowi przewidywanej działalności. Z kolei, według art. 107, prowadzący skład celny odpowiedzialny jest za zapewnienie, aby towary złożone w składzie celnym nie zostały usunięte spod dozoru celnego. Natomiast korzystający ze składu celnego jest odpowiedzialny za wykonywanie obowiązków wynikających z objęcia towarów procedurą składu celnego oraz jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia długu celnego mogącego powstać w związku z objęciem towaru procedurą składu celnego. Za zgodą organu celnego, zabezpieczenie generalne złożone jako warunek wydania pozwolenia na prowadzenie składu celnego może być wykorzystane jako wskazane wyżej zabezpieczenie. Należy również przypomnieć, że według art. 35 § 1 i 3 ustawy Kodeks celny, każdy towar wprowadzony na polski obszar celny podlega od chwili wprowadzenia dozorowi celnemu i może podlegać kontroli celnej, a towar niekrajowy pozostaje pod takim dozorem – aż do czasu, kiedy jego status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostanie wyprowadzony do wolnego obszaru celnego albo powrotnie wywieziony bądź zniszczony. Z kolei, dozorem celnym są wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego, natomiast kontrolą celną jest wykonywanie czynności w ramach dozoru celnego, między innymi takich jak: rewizja celna towaru, kontrola wymaganych dokumentów, kontrola środka transportu (art. 3 § 1 pkt. 1 i 5 ustawy Kodeks celny). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organy celne prawidłowo w wyniku kontroli ustaliły, iż skoro usunięto spod dozoru celnego towar w postaci wyrobów [...] objęty procedurą składu celnego w składzie prowadzonym przez "B" Sp. z o.o. w Ż. to powstał dług celny w przywozie, a dłużnikami solidarnymi stały się osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Dług celny powstał [...] 2000 r., kiedy to ustalono, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Wobec tych okoliczności decyzja prawidłowo została zaadresowana do dłużników solidarnych: "B" Sp. z o. o. oraz "C" S.A. Należy przy tym podkreślić, że adresaci decyzji nie kwestionowali faktycznego braku pewnej ilości towaru w składzie celnym. Natomiast z mocy tej decyzji dłużnikiem celnym nie stał się gwarant, który odpowiada na zasadach określonych w art. 201 § 1 Kodeksu celnego. Istotą tej odpowiedzialności jest pisemne zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia solidarnie z dłużnikiem, bezwarunkowo i nieodwołalnie na każde wezwanie organu celnego, zabezpieczonej kwoty wynikającej z długu celnego, jeżeli jej zapłacenie stanie się wymagalne. W rozpoznawanej sprawie, w chwili powstania długu celnego gwarantem była strona skarżąca będąca [...] działającym, między innymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jednolity Dz. U. z 1996 r. Nr 11, poz. 62 ze zm.), uchylonej z dniem 1 stycznia 2004 r. przez art. 256 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.). Strona skarżąca znalazła się bowiem w wykazie gwarantów ustalonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 października 1999 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 973 ze zm.) wydanym na mocy delegacji wynikającej z art. 201 § 3 Kodeksu celnego. Działając zatem na podstawie art. 242 § 1 Kodeksu celnego, wobec nieuiszczenia przez dłużników solidarnych kwoty należności celnych w terminie, organ celny był obowiązany pokryć ją ze złożonego zabezpieczenia. W tym wypadku organ celny wezwał gwaranta do uiszczenia wymagalnej kwoty należności celnych, a gwarant dokonał wpłaty. Należy podnieść, iż podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy były przepisy ustawy Kodeks celny dotyczące chwili powstania długu celnego, jego wysokości oraz określenia kręgu dłużników. Postępowanie zostało wszczęte postanowieniem organu celnego z [...] 2000 r., które wyznaczyło przedmiot tego postępowania, a decyzja została zaadresowania do dłużników solidarnych (importera oraz prowadzącego skład celny), którzy odwołania jednak nie wnieśli. Z kolei, rozpoznając odwołanie organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć jedynie te żądania gwaranta i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji, które dotyczyły istoty postępowania. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji, organ odwoławczy nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ odwoławczy nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Inaczej mówiąc, organ odwoławczy nie mógł w tym postępowaniu rozstrzygać o okolicznościach dotyczących prawidłowości udzielonej gwarancji. W ocenie Sądu, organy celne rozstrzygając tę sprawę celną, co do jej istoty (art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) załatwiły ją prawidłowo według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy, który uznał ostatecznie, że były podstawy do przyjęcia, iż powstał dług celny w przywozie, a dłużnikami są wskazane w decyzji dwa podmioty. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił zatem zarzutów strony skarżącej - gwaranta o naruszeniu przez organy celne przepisów postępowania – art. 122, art. 133, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 3 i 4, art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny . Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. W istocie strona skarżąca nie wskazuje dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. Organ pierwszej instancji ustosunkował się do złożonych przez stronę wyjaśnień, co świadczy o podjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebraniu i rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśnień strony które, zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ administracyjny nie ma obowiązku podzielić. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji rozpatrzył ją ponownie merytorycznie. Rozpatrzył zatem wszystkie żądania strony i ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji, spełniającym wymogi ustawowe. Organy celne nie naruszyły również przepisów art. 368 KSH w związku z art. 95 KC, art. 103 KC, art. 58 KC i art. 805 KC, ponieważ te przepisy nie miały zastosowania w sprawie. Wniosku pełnomocnika strony skarżącej o odroczenie rozprawy nie uwzględniono, ponieważ jego nieobecność na rozprawie nie była wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą w rozumieniu art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami celnymi do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co, przy nieuwzględnieniu wcześniej omówionych zarzutów, oznacza oddalenie skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).