III SA/Gl 456/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] r., którą negatywnie rozpoznano wniosek A. B. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Wskazaną wyżej decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił A. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. jak wynika z jej uzasadnienia, A. B. nabył i był w posiadaniu wyrobów akcyzowych, tj. tytoniu, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a od tych wyrobów akcyza nie została zapłacona Wyroby te podlegały kolejnym transakcjom za pośrednictwem portalu [...]. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się ostateczna. Pismem z [...] r. A. B. zażądał stwierdzenia nieważności powyższej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie op). W jego ocenie decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż została oparta na domniemaniach dotyczących w szczególności ilości posiadanego i sprzedanego wyrobu akcyzowego (tytoniu). Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji z [...] r. Jako podstawę prawną wskazał art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 op. W uzasadnieniu wskazał na zasadę trwałości decyzji administracyjnych (art. 127 op), nadzwyczajny tryb postępowania nieważnościowego, który nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy. Podkreślił, że nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa we wskazanej decyzji i to prawa materialnego jak i procesowego. Ustalenia organu I instancji wykazały, że A. B. był podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz.11), który nabywał i posiadał wyroby akcyzowe znajdujące się w procedurze zawieszenia pobory akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Handlował wyrobami tytoniowymi bez znaków akcyzy – tytoniem do palenia marki [...] na portalu [...] (aukcja sprzedaży), który następnie dostarczał za pośrednictwem Poczty Polskiej. Organ uzyskał dane z Urzędu Pocztowego w J. w zakresie ilości i wagi dokonywanych przesyłek, protokół kontroli przeprowadzonych przesyłek w Centrum Poczty [...] w Z. potwierdzający sprzedaż tytoniu bez znaków akcyzy, protokół przesłuchania A. B. jako świadka oraz jako podejrzanego w sprawie karnoskarbowej zakończonej wyrokiem Sądu Rejonowego w J., sygn. akt [...] z [...] r. (dobrowolne poddanie się odpowiedzialności). Po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał, że decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 op. Nie dopatrzył się również wystąpienia innych przesłanek stwierdzenia decyzji administracyjnej wskazanych w art. 247 op. Od powyższej decyzji A. B. wniósł odwołanie zarzucając organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 op w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 op przez przyjęcie, że działanie organu I instancji nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazano, że brak było podstaw prawnych do powoływania się na wyrok karny, który dotyczył okresu wcześniejszego. Ponadto organ oparł się na domniemaniach, że skarżący sprzedał [...] kg tytoniu bez znaków akcyzy. Odwołanie nie zostało uwzględnione. Organ podkreślił, że decyzja stała się ostateczna z racji braku jej zaskarżenia. Nie została zatem poddana kontroli w trybie zwyczajnym. Podniesione natomiast we wniosku, odwołaniu i piśmie z [...] r. zarzuty naruszenia prawa procesowego organ uznał za chybione i wykraczające poza zakres wniosku o stwierdzenie nieważności oraz nie godzące w sama decyzję. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie jest postępowaniem merytorycznym zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy czy weryfikacji ustaleń organu w postępowaniu wymiarowym. Organ nie zgodził się również z brakiem podstaw do zaliczenia w poczet materiału dowodowego wyroku karnego w sprawie [...], który dotyczył skazania w dniu [...] r. za przestępstwo z art. 63 § 3 i 7 kks – sprzedaży [...] kg tytoniu za pośrednictwem poczty, bez opłaty akcyzy w [...] r. Organ wyrok ten potraktował jako jeden z dowodów zebranych w sprawie i podlegający ocenie na równo z innymi dowodami. Zwłaszcza, że skarżący w tej sprawie poddał się dobrowolnie karze i potwierdził ustalenia organu co do sprzedaży tytoniu bez polskich znaków akcyzy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona powtórzyła zarzuty odwołania i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podkreślono, że organ nie ustalił aby sprzedawany przez skarżącego tytoń nie posiadał polskich znaków akcyzy. Wręcz przeciwnie skarżący przedłożył oświadczenia z [...] r. R.W. oraz J. S., że twierdzenie takowe jest całkowicie nieuzasadnione i przekracza granice swobodnej oceny dowodów. Nie daje też podstaw do uznania sprzedaży tytoniu bez znaków akcyzy w pozostałych miesiącach 2010 r. (poza [...] 2010) przyznanie się A. B. do takiej sprzedaży w postępowaniu karnoskarbowym. Przyjęcie przeciwnego stanowiska stanowi naruszenie zasady domniemania niewinności. Podkreślił, że potwierdzał wyłącznie sprzedaż tytoniu ale nie bez polskich znaków akcyzy. Nie potwierdziły tej okoliczności również ustalenia organu co wynika z pisma G. B. z [...] r. czy J. W. z [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że jest to kolejna próba skarżącego wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji wymiarowych organu I instancji, które wobec braku zaskarżenia stały się ostateczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Przy rozstrzyganiu spraw Sąd nie kieruje się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej, wyjątkowymi, w ocenie skarżącego, okolicznościami, które miałyby uzasadniać niezastosowania jakiegoś przepisu prawa, bądź interpretację sprzeczną z treścią przepisu. Dalej wskazać należy, iż sąd orzekając w granicach sprawy nie ma uprawnień do wydawania merytorycznych rozstrzygnięć zastępujących decyzje administracyjne. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy wyjaśnić, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie nadzwyczajnym decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określającej kwotę podatku akcyzowego za sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł. Wskazać należy , że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb ten stanowi odstępstwo od zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, określonej w art. 128 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Postępowanie to ogranicza się jedynie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad, jakie enumeratywnie wymienione zostały w art. 247 § 1 op. Wystąpienie jednej z nich skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. W postępowaniu dowodowym w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym (por. przykł. wyrok NSA z 21.11.2012 r., sygn. akt II FSK 714/11). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, na którą powoływał się skarżący w niniejszej sprawie, jest przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 op, to jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Może dotyczyć prawa materialnego i procesowego. Z uzasadnienia wniosku skarżącego wynika, że zarzuca on organowi oparcie decyzji nie na ustaleniach faktycznych ale domniemaniach dotyczących ilości posiadanego i sprzedanego towaru – wyrobów akcyzowych w postaci tytoniu. W szczególności art. 122, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 op. Określenie "rażące naruszenie prawa" jest rzeczywiście pojęciem nieostrym, ale wyjaśnionym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (zob. wyrok NSA z 9.03.2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, z 21.11.2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11). Jak wskazano wyżej ego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, lecz ustalenie czy wydana decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 op. W ocenie Sądu, w świetle okoliczności tej sprawy w żaden sposób nie można uznać, aby badana w niniejszej sprawie decyzja ostateczna obarczona była wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 op, na którą powoływał się skarżący. Dotyczyło to naruszeń procesowych związanych z nienależytym zebraniem i oceną materiału dowodowego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Zakwestionował bowiem zasadność stanowiska organu w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i generalnie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Organ badał też wystąpienie innych przesłanek wskazanych w tym przepisie i nie stwierdził aby, którakolwiek z nich w sprawie wystąpiła (str. 5 decyzji). W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że decyzja organu I instancji, którą wykluczono zaistnienie podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej – nie narusza przepisu art. 247 § 1 pkt 3 op. Rażącego naruszenia prawa nie stanowi bowiem fakt dokonania przez stronę odmiennej ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. (tj. dz. U. z 2009 r. nr 3, poz.11 ze zm., w skrócie upa) przez wyroby akcyzowe rozumie się min. wyroby tytoniowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 42 wymieniono bez względu na kod CN papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. W art. 98 ust. 1 pkt 2 upa wskazano wyroby, które zostały zrównane na gruncie ustawy akcyzowej z wyrobami tytoniowymi. Właśnie towar wskazany w tym przepisie skarżący sprzedawał na [...], co wynika z zamieszczanych ofert. W listopadzie 2010 r. był to tytoń marki [...]. Informacje o wadze i ilości przesyłek organ uzyskał z Poczty Polskiej, która była ich dostawcą. Czynności kontrolne przesyłek potwierdziły, że był to towar bez polskich znaków akcyzy. Sam skarżący potwierdził takową działalność w toku postępowania karnego skarbowego przed Sądem Rejonowym w J., które zakończyło się wyrokiem (sygn. akt [...]). Organ wyrok ten uznał za jeden z dowodów w sprawie podlegający ocenie, gdyż to z informacji Urzędu Pocztowego wynikało, że w [...]2010 r. skarżący sprzedał łącznie [...] kg tytoniu. W [...]2010 r. skarżący sprzedał łącznie [...]kg tytoniu do palenia. Przeczy to zarzutowi oparcia się na domniemaniu. Podobnie w przypadku przedmiotu sprzedaży organ ustalił, że był to tytoń do palenia bez polskich znaków akcyzy. Towar będący przedmiotem sprzedaży (wysyłki) został poddany kontroli w Centrum Poczty [...] w Z.. Ustalenie to pozwoliło na uznanie skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 upa i ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 1 upa. Odnosząc wyżej wskazane regulacje do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy – w ocenie Sądu – Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że rozpatrujące sprawę w postępowaniu zwykłym organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom, dokonały bowiem należytego ustalenia stanu faktycznego, a dopiero po spełnieniu tego warunku prawidłowo określił należny podatek akcyzowy. Organy w omawianym zakresie dokonały prawidłowej oceny, a polemika strony z tego rodzaju ustaleniami nie znajduje uzasadnionych argumentów, które mogłyby ją wzruszyć. Dotyczy to zarzutów podniesionych we wniosku oraz pismach z 26 września 2016 r. oraz z 13 lutego 2017 r.(zobacz wyrok NSA z 8.12.2005 r II FSK 27/05, wyrok NSA z 10.04.2013 r. II FSK 1637/17 czy wyrok WSA w poznaniu z 29.10.2015 r. III SA/Po 316/15). Podkreślił również, że skazany wyrok dotyczył wykroczenia skarbowego z art. 63 § 13 i 7 kks i sprzedaży tytoniu w grudniu 2010 r. na tożsamych zasadach, co skarżący potwierdził składając wyjaśnienia i poddając się karze. Wbrew twierdzeniom skarżącego, rozpoznając sprawę organy wzięły pod uwagę wszystkie poczynione ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy. Prawidłowo odniosły się do niego oraz dokonały niewadliwej oceny. Dlatego zasadnie stwierdziły, że ustalenia i ocena organów w postępowaniu zwykłym w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co do klasyfikacji akcyzowej sprzedawanego towaru jako wyrobu akcyzowego – była prawidłowa. Nie sposób było zatem przychylić się do argumentacji skarżącego, że w postępowaniu określającym zobowiązanie w podatku akcyzowym organy dopuściły się rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym art. 121 § 1 i art. 122 op. Należało zatem stwierdzić, że całkowicie bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 op, gdyż nie zachodziły wskazane w tym przepisie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Natomiast niedopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej tylko przyczyny, że ocena przez stronę zebranego materiału dowodowego jest inna, niż ocena dokonana przez organ. Trafność takiej oceny nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które jak już podniesiono, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy co do jej istoty. Takie działanie byłoby w istocie powtórnym orzekaniem w sprawie, co naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nie jest obarczona jakimikolwiek kwalifikowanymi wadami prawnymi wymienionymi w art. 247 § 1 op. Tym samym nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Organ odniósł się także do pozostałych – poza art. 247 § 1 pkt 3 op – ewentualnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, których nie ma potrzeby ponownie powtarzać, dochodząc w konkluzji do uzasadnionego stanowiska, że nie ziściła się żadna z nich, która mogłaby skutkować uwzględnieniem wniosku skarżącego. Mając powyższe rozważania na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ppsa – oddalił skargę jako bezzasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.