III SA/Gl 461/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Apollo ( spr.) Sędziowie : Asesor WSA Krzysztof Targoński Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant : referent Magdalena Kurpis po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005r., na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Sygn. akt III SA / Gl 461 / 04 Uzasadnienie [...] grudnia 2001r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. dokonała zgłoszenia celnego nr [...], w wyniku której to czynności objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar - lek o nazwie "[...]", wytworzony przez "B" S.A. w S. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] r. załączoną do zgłoszenia celnego, wystawioną przez sprzedającego – "C" S.p.A – z siedzibą w B., W.. Decyzją z [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. ) oraz art. 13 §3 pkt 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2b, art. 83 § 1 i § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( tekst jednolity Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm. ), ust. 1d, ust. 2 pkt części pierwszej - Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U,. nr 119, poz. 1253 ), art. 2, art. 13, art. 16 i art. 18 Protokołu B do Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Państwami Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu EFTA sporządzonej w Genewie dnia 10 grudnia 1992r. ( Dz. U. z 1994r,. nr 129, poz. 639, zmienionego Decyzją Wspólnego Komitetu EFTA – Polska nr 1 z 1997r. ( Dz. U. z 2001r. nr 58, poz. 604 Naczelnik Urzędu Celnego w T. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej oraz określił wysokość długu celnego. W uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, a następnie inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ujawniły umowę zawartą [...] r. z "C"., która w pkt 6 stanowiła, iż w drodze odrębnego aktu strony ustalą wysokość upustu, który dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości już dokonanych zakupów. W trakcie kontroli ujawniono także notę kredytową nr [...] z dnia [...] r. , [...] z [...] r. i [...] z [...] r., z których wynikało, iż sprzedawca udzielił kupującemu premii finansowej w wysokości 27,8% wartości importu leków dokonanego w 2001r. Po analizie dokumentów organ I instancji ustalił, ze spółka z o. o. "A" importując środki farmaceutyczne do [...] firmy zgodnie z powyższą umową od ogólnej wartości zakupionych w 2001 r. leków otrzymała upust w wysokości 27,8% w stosunku do importowanych preparatów do [...]; leków zawierających substancję aktywną – [...] oraz leków zawierających [...] Powołując się zatem na art. 23 § 1 i art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny Naczelnik Urzędu Celnego obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru. W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła organowi celnemu naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 30 § 1 art. 31, art. 83 § 1 - 3, art. 85 § 1, art. 246 § 2 – 3 ustawy Kodeks celny. Domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. W ocenie odwołującej się nie było podstaw do dokonania korekty wartości celnej importowanego towaru, bowiem brak było matematycznych podstaw do określenia wysokości tej korekty; organ celny wadliwie zinterpretował umowę z dnia [...] r., naruszono prawo Unii Europejskiej, postępowanie wszczęto bez podstawy prawnej, nie było podstaw do obniżenia wartości celnej towaru w oparciu o udzielony ex post rabat, wreszcie naruszono prawa strony postępowania. Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób; Podstawą do obliczenia przez Urząd Celny korekty wartości celnej towaru były trzy noty kredytowe, dotyczące różnych leków. Nota [...] dotyczyła [...], [...] i [...], nota [...] dotyczyła tylko [...] i [...], a nie [...], zaś nota [...] nie odwoływała się do żadnych leków. Zatem brak było jakichkolwiek podstaw do sumowania tych not i odnoszenia tej sumy do ogólnej wartości importu [...], [...] i [...] w 2001r. Umowa z dnia [...] r. stanowiła, iż upusty mogły być przyznane tylko za minione okresy, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem warunków, umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie, nie dotyczyły konkretnego towaru objętego zgłoszeniem celnym, a ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa. Ponadto przy interpretacji umowy należało kierować się podstawową regułą wynikającą z art. 65 Kodeksu cywilnego. Zatem decydujące znaczenie miała wola stron, którą należało ustalić z uwzględnieniem kontekstu, w tym także związków treściowych występujących między zwartymi w tekście postanowieniami. Dokonując wykładni umowy organ celny naruszył te zasady. Zgromadzony w sprawie materiał, w tym zapisy umowy potraktował wybiórczo. Z postanowień umowy jednoznacznie wynikało, iż w umowie tej nie było mowy o upustach, ale o premii finansowej uzależnionej precyzyjnie od wskazanych w umowie warunków. Przy czym jej przyznanie nie było obligatoryjne, lecz fakultatywne. Ponadto ustalenie to zostało zawarte w umowie o współpracy, a nie w umowie sprzedaży. Zatem niedopuszczalne było przenoszenie tych ustaleń na transakcje sprzedaży. Dalej odwołująca się spółka stwierdziła, iż obecnie stosowanie prawa polskiego powinno być zgodne z praktyką obowiązującą na obszarze Unii Europejskiej w szczególności w tym zakresie, w którym polskie regulacje prawne są tożsame lub co najmniej nie odbiegają od regulacji prawa wspólnotowego. W sprawie 65/79 Prokurator Republiki v. Rene Chatin ECR 1980 – 1345 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zmniejszenie ceny importowanych towarów podanej w fakturze, przez władze kraju członkowskiego jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towaru. Zaskarżona decyzja jest sprzeczna z tym orzeczeniem i zawartymi w niej regułami. Nie było podstaw do obniżenia wartości celnej o rabat przyznany ex post. Tym bardziej, że art. 23 i art. 30 oraz art. 31 Kodeksu celnego nie wymieniają premii finansowej jako mającej wpływ na wartość celną towarów, nie wymieniają również upustów. Zawarte w tych przepisach wyliczenia maja charakter taksatywny, nie mogą być rozszerzane. Wreszcie odwołująca się zarzuciła, iż postępowanie wszczęto bez odstawy prawnej, bowiem w wyniku jego przeprowadzenia nie uległy zmianę należności celne, które wynosiły "0", zaś protokół kontroli skarbowej nie mógł być dowodem w sprawie, bowiem odwołująca się wniosła do niego szereg zastrzeżeń, w szczególności zarzuciła, iż była antydatowany, a czynności kontrolne wykonano po upływie okresu umocowania. Na końcu zarzuciła, iż stronie w postępowaniu celnym nie udzielono odpowiedzi na postawione przez nią pytanie, czym naruszono art. 121 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odwołania nie uwzględnił i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Z dokumentów dołączonych do akt dotyczących dostaw zrealizowanych w 2001r. i następnie rozliczonych oraz z umowy z dnia [...] r. wynika, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie niższej o 27,8% od wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zgodnie z art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Tego nie uczyniła. Winna wreszcie była dokonując zgłoszenia celnego zadeklarować fakt przyznania jej upustu i jego wysokość według wiedzy posiadanej w dniu dokonania zgłoszenia. Bowiem sprzedający, zgodnie z zapisami umowy zobowiązał się do udzielenia upustu, a tym samym przyznał kupującemu prawo do zadania jego udzielenia, na co sama strona zwróciła uwagę w odwołaniu. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena. Odpowiadając dalej na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawniona w postępowaniu umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup. Istniała w dacie zgłoszenia celnego i służyła za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinna być przedstawiona organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upust. Biorąc pod uwagę zapisy umowy i przyznane upusty strona mogła wystąpić do organu celnego o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Przy tym za pozbawiony podstaw organ odwoławczy uznał zarzut błędnej interpretacji przez organ celny zapisów umowy z dnia [...] r., w szczególności jej pkt 6. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza przepisy unijne, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz.U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Dalej nie zgodził się z zarzutem o braku podstaw do wszczęcia postępowania, skoro kwota długu celnego wynosiła "0". Art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego definiuje pojęcie długu celnego w przywozie jako powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Jednakże strona pominęła definicję elementów kalkulacyjnych, tj. elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych odnoszących się do towaru – art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Do tych elementów odnoszą się art. 13 – 34 Kodeksu celnego, a więc i przepisy dotyczące wartości celnej towaru. Te elementy musza być podane w zgłoszeniu celnym, a jeśli podano je wadliwie, organ celny określa je decyzją. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż strona miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4, art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, naruszenie komentarza 9.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. ( Dz. U. nr 80, poz. 908 ). Na poparcie swoich zarzutów przytoczyła argumenty powołane już w odwołaniu. W szczególności podtrzymała zarzut, iż noty kredytowe ujawnione w czasie kontroli nie korygowały ceny zakupionych leków, lecz przyznawały kupującemu premie finansowe związane z prowadzeniem przez niego akcji promocyjnych, marketingowych. Dodatkowo wskazała, iż jej zdaniem w rozumieniu art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za importowany towar i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobom trzecim celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Oznacza to, iż w momencie ustalania wartości celnej musi być znana ostateczna cena, jaka ma zostać zapłacona za towary, mimo, że jej płatność nastąpi później. Jeżeli cena w chwili dokonywania zgłoszenia określona jest w sposób warunkowy, to wówczas możliwe jest ostateczne określenie wartości celnej na dzień dokonania zgłoszenia celnego po spełnieniu warunku. W tej konstrukcji nie mieści się przyznanie skarżącej premii finansowej – rabatu. W końcowej części skargi strona stwierdziła, ze art. 23, art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego nie wymieniają premii finansowej, jako mającej wpływ na wartość celną towaru, a żadne inne okoliczności, poza wymienionymi w tych przepisach, nie mogą być brane pod uwagę. Zatem nie miała ona obowiązku występować, po przyznaniu jej premii , o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. A praktykę organów celnych uznała przy tym za niezgodną z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO, nie znajdującymi podstaw do obniżenia wartości celn3ej towaru z powodu przyznania rabatu po dokonaniu transakcji i przywozie towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, na poparcie swojego stanowiska przytaczając argumenty powołane już w uzasadnieniu jego decyzji. Zaznaczył, iż strona skarżąca nie dokonała przyporządkowania otrzymanych not kredytowych do konkretnych zgłoszeń celnych, w związku z czym organy celne zastosowały kryterium proporcjonalnego określenia wysokości upustu w stosunku do wartości importowanych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:, Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) tylko ustalenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom celnym skutecznie zarzucić, iż podejmując zaskarżoną decyzję naruszyły prawo. Rozpatrując sprawę Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy, na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, jakoby upusty były "operacjami" niezależnymi od transakcji kupna – sprzedaży leków i nie miały nić wspólnego z ceną za zakupione leki. Wskazać należy, iż zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia upustu finansowego dotyczyło transakcji zawieranych pomiędzy tymi stronami i że to zakup towaru skutkował uzyskaniem upustu, czyli zmniejszeniem ceny zakupionych leków. Ten upust pozostawał w związku z ilością zakupionych leków i terminowością zapłaty za nie ceny. Dalej nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty przyznawane w oparciu o powyższe umowne zapisy pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie zostało zagwarantowane umową przed zgłoszeniem towaru, a wysokość została faktycznie określona już po dokonaniu zgłoszenia i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty zaliczkowymi notami kredytowymi). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o faktycznie przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Wreszcie Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego art., jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48). Również za trafne należy uznać ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy nastąpiło już w umowie z [...] r. W pkt 6.1 umowy znajduje się zapis, zgodnie z którym "C" i "A" , w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku, po oszacowaniu potrzeb finansowych, jakie na zakończenie roku obrotowego wystąpią po stronie nabywcy, biorąc pod uwagę zainteresowanie sprzedającego ciągłością realizacji niniejszego porozumienia, z uwzględnieniem oraz w granicach cen rynkowych obowiązujących na gotowe produkty, odpowiadającym cenom dostaw dokonanych na rzecz innych przedsiębiorstw sprzedającego, ustalą w terminie do 30 stycznia następnego roku, w drodze odrębnego aktu, wysokość upustu, która dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych. Pkt 6.2 stanowi z kolei, ze za uprzednią zgodą sprzedającego i w odniesieniu do prowizorycznych wyliczeń nabywca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o wystawienie tytułem zaliczki na upust noty kredytowej, do rozliczenia w chwili końcowego ustalenia kwoty upustu. Przyznanie upustu ze strony sprzedającego musi nastąpić w ciągu 90 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, poprzez wystawienie noty kredytowej. Wskazać także należy, ze zgodnie z pkt 5 umowy zasady płatności ( pkt 6 umowy ) będą uzgadniane każdorazowo przez strony. Lecz płatność za dostarczone produkty musi być dokonana po wystawieniu faktury przez sprzedającego, w terminie nie przekraczającym 90 dni od daty dostawy. W myśl powszechnie obowiązującej, zwłaszcza w obrocie handlowym, zasady swobody zawierania umów strony zawierające umowę mogą stosunek prawny ułożyć według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. W rozpoznawanej sprawie umowa z dnia [...]r. nie będąca umową sprzedaży lecz umową o współpracy, jednak rzutującą na wszystkie zawarte w wyniku tej współpracy pojedyncze umowy sprzedaży przewidywała, że strony ustalą wykaż cen, które zgodnie z pkt 3.3 były cenami zakupu uwzględniającymi opłaty związane z importem, które będzie musiał zapłacić nabywca, zasady płatności miały być uzgadniane w odniesieniu do każdej transakcji sprzedaży, z tym, że płatność miała następować w ciągu 90 dni od dnia dostarczenia towaru, o wystawieniu faktury. Jednak strony w pkt. 6 umowy przewidziały przyznawanie przez sprzedającego upustów w odniesieniu do ogólnej wartości sprzedaży zrealizowanej w ciągu roku obrotowego do dnia 30 stycznia następnego roku, z tym że strony przewidziały także możliwość przyznawania rabatu w oparciu o zaliczkowe noty kredytowe w ciągu całego roku obrotowego. Oznacza to, że już na gruncie tej umowy strony zastrzegły, iż cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu indywidualnej umowy sprzedaży dotyczącej konkretnego towaru i po ustaleniu wysokości przyznanego kupującemu upustu. Stosowanie przez sprzedawcę w ciągu całego 2001r. praktyki udzielania skarżącej zaliczkowymi notami kredytowymi upustów wskazuje na taką wolę stron kształtowania ich wzajemnych stosunków handlowych i zgromadzona w sprawie korespondencja handlowa. Wreszcie żaden przepis Kodeksu celnego nie pozbawia stron możliwości kształtowania umownej ceny także po dokonaniu zgłoszenia celnego. Nie można podzielić także zarzutu skarżącej, by konkluzje organów celnych nie miały oparcia w ustaleniach faktycznych. Z pkt. 6.1 umowy z dnia [...] r. wynikało, iż strony w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku ( także 2001r. ), w terminie do 30 stycznia następnego roku ustalą wysokość upustu, który dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych. Zatem proporcjonalne ustalenie wysokości upustów w relacji do wartości importowanych leków było uzasadnione i prawidłowe. Wskazać w tym miejscu przyjdzie, iż skarżąca kwestionując przyjęty przez organy celne sposób ustalenia wysokości upustów nie sprecyzowała, na czym polegał błąd organów. Chociaż zgodnie z art. 7 § 1 Kodeksu celnego, stanowiącego, iż każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w czynnościach związanych z wymianą towarową jest zobowiązana do dostarczenia organowi celnemu, na jego żądanie, w ustalonym terminie, dokumentów i informacji mających znaczenie dla kontroli celnej., nie mogła się czuć zwolnioną z obowiązku udzielania wyjaśnień i uznania, że wszystko winien wyjaśnić organ celny. Zgodnie z art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego na skarżącej, jako zgłaszającej towar do odprawy celnej ciążył obowiązek zawarcia w zgłoszeniu wszystkich elementów niezbędnych do objęcia towaru procedurą celna, w tym elementów dotyczących ustalenia wartości celnej zgłaszanego towaru. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne prawodawstwa unijnego, w szczególności praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych i odnoszącej się do upustów. Co do zarzutu opartego na stwierdzeniu, iż praktyka unijna w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego jest odmienna zauważyć trzeba, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które wszczęte zostały przed 1 maja 2004 r. Niezależnie jednak od tych względów trzeba mieć na uwadze fakt, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a jest ona odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd. Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego dopuszczająca możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, a zaszłych po dokonaniu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie, wbrew argumentom skarżącej, w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej ( WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej ( Dz. U. nr 80, poz. 908 ). W szczególności z opinii 5.2 i 5.3 wynika, ze rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej także wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej jest jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie przyznany, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy. Nie ma przy tym znaczenia, czy rabat dotyczy wyłącznie jednej transakcji, czy transakcji zrealizowanych w określonym czasie, jeżeli stanowił element ceny. A tak było w rozpoznawanej sprawie. Wreszcie Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy celne zgromadziły materiał dowodowy i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, a ich oceny i wywiedzione z nich wnioski nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W konkluzji należy stwierdzić, iż skoro organy celne nie naruszyły prawa, to brak było podstaw do uwzględnienia skargi i dlatego skargę Spółki "A" w trybie art. 151. ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi Sad oddalił.