III SA/Gl 463/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w opłacie paliwowej oddala skargę. Na mocy zaskarżonej decyzji z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. (określany dalej również jako Organ II instancji lub Organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A sp. j. w P. (zwanej także Spółką, Podatnikiem lub Skarżącym), utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. , nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym określono przybliżoną kwotę zobowiązania w opłacie paliwowej za sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...]zł., a ponadto dokonano zabezpieczenia wspomnianego. zobowiązania na majątku podatnika. Decyzję ostateczną wydano zaś na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – określanej dalej jako O.p.). Punktem odniesienia dla rozstrzygnięć organów obydwu instancji był stan faktyczny ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W trakcie kontroli podatkowej podjętej w Spółce stwierdzono, iż w okresie rozliczeniowym obejmującym okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. miały miejsce nieprawidłowości. Skutkowały one uszczupleniem należności w podatku akcyzowym oraz uszczupleniem kwoty opłaty paliwowej w szacunkowej kwocie [...]zł (podatek akcyzowy) i [...]zł (opłata paliwowa). Jak ustalono, w sierpniu 2012 r. kontrolowany zakupił 48 066 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Dostawy tych wyrobów dokonały zaś cztery podmioty: B Sp. z o.o., C sp. z o.o., D oraz E Sp. z o.o. Jednocześnie, czynności podjęte wobec tych kontrahentów Skarżącego nie pozwoliły na znalezienie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. Tym samym niemożliwe stało się potwierdzenie, czy została zapłacona akcyza w należytej wysokości. W trakcie kontroli podatkowej, Organ I instancji podjął czynności w celu ustalenia, czy zachodzą uzasadnione przesłanki niewykonania zobowiązania. W ramach tych działań wezwał on kontrolowanego do przedstawienia oświadczenia ORD-HZ o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, mogących być przedmiotem zastawu skarbowego. Pierwszy ze wspólników Spółki – D.M. w złożonym oświadczeniu nie wykazał żadnego majątku, natomiast drugi wspólnik – J.J. - nie udzielił odpowiedzi na wezwania. Z kolei, z informacji uzyskanych od innych podmiotów (Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Starostwa Powiatowego) wynika, że Podatnik na bieżąco regulował zobowiązania podatkowe; nie posiadał zaległości podatkowych i nie było wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. W latach 2010-2011 zbywał on natomiast majątek. Ustalono ponadto, iż Skarżący nie wpłacał składek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności, gdyż z dniem 1 października 2013 r. miało miejsce wyrejestrowanie płatnika. Wobec Skarżącego oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie prowadził też postępowania egzekucyjnego, a w ewidencji podatkowej nie figuruje podatnik o nazwie A spółka jawna w P. Czyniąc ustalenia dotyczące stanu majątkowego Spółki i jej wspólników stwierdzono, że żaden z tych podmiotów nie figuruje jako właściciel w operacie gruntów i budynków miasta B. Spółka ani jej wspólnik – D.M. nie posiadali też zarejestrowanych pojazdów. Z kolei, drugi wspólnik – J.J. posiadał 5 pojazdów samochodowych (3 dostawcze i 2 osobowe) zarejestrowanych na swoje nazwisko. Istotną informacją było również to, że wobec Podatnika prowadzono postępowanie egzekucyjne, w ramach którego wystawiono 13 tytułów wykonawczych na łączną kwotę (akcyza, odsetki, koszty egzekucyjne) [...] zł. W tym stanie rzeczy, Organ I instancji, kierując się dyspozycją art. 33 § 1 O.p. przyjął istnienie uzasadnionej obawy, że kwota należnej opłaty paliwowej nie zostanie uiszczona. Dlatego, na mocy decyzji MN z [...]r., nr [...] określił przybliżoną kwotę opłaty paliwowej za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz dokonał zabezpieczenia wspomnianych kwot na majątku Spółki. Kwestionując powyższą decyzję Skarżący złożył od niej odwołanie. Orzeczeniu nieostatecznemu zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie lub na wynik sprawy tj: 1) art. 107 § 3 k.p.a w związku z art. 11 k.p.a. - w wyniku sporządzenia przez organ nieprawidłowego uzasadnienia, w sposób uniemożliwiający ocenę jej prawidłowości oraz utrudniający prawidłowe sformułowanie zarzutów; 2) art. 291 § 1 i 3 w związku z art. 122 i art. 123 O.p. oraz art. 7, art. 8, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2 k.p.a. - w wyniku wydania rozstrzygnięcia przed upływem terminu na złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz ewentualnych wniosków dowodowych, istotnych z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia; 3) art. 181 w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 prawa celnego, art. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37 j ust. 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym - w wyniku (najprawdopodobniej) wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z dnia 11 grudnia 2015 r. w tym załączone do niego dokumenty, protokoły przesłuchań sporządzone w toku innych postępowań podatkowych; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 37 j ust. 1 pkt. 4, art. 8 ust.2 pkt. 4 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym i art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary odwołującego się podczas nabywania towarów objętych akcyzą. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzja nie zawiera: wskazania dowodów, w oparciu o które ustalono stan faktyczny i wydano rozstrzygnięcie; wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy - w szczególności zakwestionowanych transakcji, dostawców paliwa, wyjaśnień odwołującego się, przyczyn dla których strona nie przedłożyła wymaganych dokumentów, stanowiska strony, określenia sporządzonego w toku postępowania protokołu kontroli, wskazania chronologii prowadzonego postępowania. Zdaniem Skarżącego, także uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe, co czyni całą decyzję nieprawidłową. W opinii tego podmiotu, protokół kontroli z 11 grudnia 2015 r., będący podstawą wydanej decyzji, nie może być podstawą ustaleń ani stanowić dowodu w sprawie, albowiem w chwili wydania zaskarżonej decyzji "nie był jeszcze prawomocny". Jak podkreślił podatnik, po zapoznaniu się z treścią protokołu kontroli zauważył on szereg niejasności w podejmowanych czynnościach mających na celu ustalenie osób uczestniczących w transakcjach. Dlatego, Skarżący zamierzał zgłosić wniosek o dopuszczenie dowodu ze swojego przesłuchania oraz o dopuszczenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli poszczególnych jego kontrahentów na okoliczność ustalenia czy od zakupionego przez Spółkę paliwa została odprowadzona akcyza oraz że był przekonywany o uregulowaniu tej należności. W opinii Podatnika, organy podatkowe winny wszcząć postępowania przeciwko dostawcom paliw i wydać decyzję nakładającą obowiązek zapłaty zaległego podatku, skoro każdy z nich ciągle istnieje. Wskazano wreszcie, że - co do zasady - podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej u nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Zatem, z uwagi na bezzasadność oraz wadliwość wydanej decyzji Skarżący zakwestionował również rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia na jego majątku. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał on na ustawowe przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wyartykułowane w art. 33 O.p. oraz dokonał subsumcji stanu faktycznego zaistniałego w sprawie pod treść normy prawnej. Zgodnie z art. 33 O.p., uzasadnieniem dla ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest istnienie uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zestawiając to unormowanie z ustaleniami poczynionymi podczas kontroli podatkowej Organ odwoławczy wskazał, iż: 1) Spółka nie uiściła wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym , określonych w decyzjach deklaratoryjnych, dotyczących okresu czerwiec 2013 - czerwiec 2014 r., na łączną kwotę [...]zł. W dniu 4 grudnia 2015 r. zaległość Podatnika w stosunku do Dyrektora Izby Celnej wynosiła [...]zł., w związku z czym, jako wierzyciel należności wystawił on wobec dłużnika tytuły wykonawcze i przystąpił do egzekucji; 2) w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego wydal 34 decyzje określające Spółce szacunkowe kwoty uszczupleń należności podatkowych oraz kwoty opłaty paliwowej ustalone w wyniku kontroli podatkowej nr [...]przeprowadzonej w Spółce za okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. na łączną kwotę [...]zł.; 3) w toku kontroli podatkowej za okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. Podatnik nie przedstawił żadnego majątku, tj. nieruchomości, środków trwałych oraz środków obrotowych; 4) przeprowadzona kontrola sytuacji majątkowej Spółki wykazała, iż ani ona, ani jej wspólnicy nie widnieją jako właściciele w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta B.(pismo Wydziału Geodezji w B.); 5) w oświadczeniu ORD-HZ, złożonym przez jednego ze wspólników – D. M. nie zostały wykazane żadne nieruchomości i prawa majątkowe, rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe; 6) D. M. nie posiada zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych, natomiast na nazwisko J.J. zarejestrowanych było 5 pojazdów samochodowych, w tym 3 dostawcze i 2 osobowe; 7) od 1 marca 2015 r. Skarżący zawiesił działalność gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe okoliczności zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego przywołane w decyzji, a ich ocena prowadziła do prawidłowego wniosku, iż istnieje uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie w opłacie paliwowej nie zostanie wykonane bowiem Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości. Zauważono, że Naczelnik Urzędu Celnego podjął działania mające na celu ustalenie sytuacji majątkowej Spółki, oceniając możliwości zaspokojenia jej zobowiązań wobec państwa. Pozwoliło to na sformułowanie wniosku, iż istnieje uzasadniona obawa, że nie zostaną wykonane zobowiązania w opłacie paliwowej. Podkreślono także, że łączna przybliżona kwota zobowiązań Podatnika w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia 2012 r., do maja 2013 r. wynosi [...]zł., co w zestawieniu z brakiem majątku wskazanym przez jednego ze wspólników oraz niezłożeniem przez drugiego wspólnika oświadczenia na formularzu ORD- HZ, potwierdza także istnienie uzasadnionej obawy, że nie zostanie wykonane zobowiązanie objęte ustanowionym zabezpieczeniem. Ponadto, Organ II instancji wskazał, iż Skarżący nie wykazał, że sytuacja w jakiej się znajduje pozwoli spełnić jej zobowiązania. Odnosząc się do podniesionego zarzutu wydania decyzji na podstawie protokołu kontroli z dnia 11 grudnia 2015 r., który w chwili wydania zaskarżonej decyzji "nie był jeszcze prawomocny", Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 O.p. ma charakter szczególny. Jego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji, co oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Za bezzasadne uznano także zarzuty niewystarczającego rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego, jak również nieprawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że przedstawione argumenty nie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym lub opłacie paliwowej, gdyż w decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga, które z przeprowadzonych dowodów w kontroli podatkowej są wiarygodne, a którym należy odmówić mocy dowodowej. W związku z tym, nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz wskazanych przez nią osób - na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego przez odwołującego się paliwa została odprowadzona akcyza oraz że był przekonywany o uregulowaniu tej należności. Dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej są przekonujące dla Podatnika. Na decyzję ostateczną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W piśmie tym zażądano uchylenia rozstrzygnięcia ostatecznego, a także poprzedzającej je decyzji Organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono zaś naruszenie art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wspomnianych przepisów. W konsekwencji, ustanowiono zabezpieczenie na majątku Spółki, pomimo że brak było podstaw do wydania – jak to zostało określone - decyzji ustalającej dług podatkowy, co stanowiło podstawę wydania postanowienia o zabezpieczeniu. Zdaniem Podatnika, nie zachodziły też okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że to organ powinien uprawdopodobnić, iż istnieje uzasadniona obawa tego, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe określone w deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Sam fakt istnienia ewentualnych zaległości podatkowych, do których spełnienia w przyszłości może być zobowiązany Podatnik, nie jest natomiast tożsamy ze wspomnianym uprawdopodobnieniem. Jak podkreślono w skardze, Spółka nie wyzbywała się swojego majątku w celu uniknięcia wywiązania się ze zobowiązań. Podniosła ona również, że nie można przyjąć, iż kiedykolwiek unikała wykonania zobowiązań podatkowych, w szczególności nie uiszczała w sposób trwały wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Organ I instancji w październiku 2015 r., Podatnik na bieżąco regulował zobowiązania podatkowe, nie posiadał zaległości podatkowych oraz nie było wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zaznaczono także, iż nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a nieprawidłowości polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona zobowiązań. Dodatkowo, zdaniem Skarżącego, skoro nie zostały jeszcze wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe, sam fakt prowadzenia postępowania w tym przedmiocie nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone (por. art. 33 § 1 O.p.). Spółka podkreśliła ponadto, iż reguluje swoje zobowiązania oraz współpracuje z organami podatkowymi. Nie podejmuje ona także żadnych czynności, które prowadziłyby do wyzbycia się majątku czy też skutkowały zagrożeniem przyszłej egzekucji administracyjnej. W ocenie tego podmiotu, organy nie sprawdziły nawet, czy Spółka posiada jakikolwiek majątek, który mógłby ulec uszczupleniu. W odpowiedzi na Skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu wydania decyzji, w których wskazano przybliżoną wysokość zobowiązania, gdy jeszcze nie zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe, podkreślił on, że postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie art. 33 O.p. ma charakter szczególny. Jego głównym celem jest bowiem zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji, a określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej, w przedmiotowej sprawie spełnione były ustawowe przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, okoliczność ta została uprawdopodobniona przez administrację podatkową i dlatego Organ odwoławczy podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Normatywną podstawą dla wydania tego rozstrzygnięcia był art. 33 § 1 O.p. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Może się to odbyć również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 2 O.p.). W takiej sytuacji, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.).Wspomniane przepisy znajdują zastosowanie do ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, na mocy art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1057). W prawie podatkowym, inaczej niż w prawie cywilnym nie ma możliwości modyfikowania terminu płatności na niekorzyść podmiotu zobowiązanego. Wykluczone jest zatem wyznaczenie przez organ podatkowy kierujący się troską o interes finansów publicznych, terminu spełnienia świadczenia krótszego niż data ustalona w oparciu o art. 47 O.p. oraz o regulację prawną zawartą w przepisach konkretnej ustawy podatkowej. Instytucją prawa materialnego pozwalającą chronić podmiot uprawniony z tytułu podatku przed konsekwencjami obniżenia się zdolności płatniczej podatnika jeszcze przed nadejściem terminu płatności lub przed wydaniem decyzji podatkowej podatku jest natomiast zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (tzw. zabezpieczenie przedegzekucyjne), uregulowane w art. 33 i nast. O.p. Organ podatkowy ustanawia je przestrzegając wszelkich zasad postępowania podatkowego wskazanych w art. 120 – 129 O.p., w tym fundamentalnego pryncypium – wymogu dążenia w trakcie postępowania podatkowego do ustalenia prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), nałożonego na administrację podatkową na mocy art. 122 O.p. Może zaś dojść do tego, już po powstaniu zobowiązania podatkowego, ale przed nadejściem terminu płatności podatku lub nawet jeszcze wcześniej, tzn. przed zaistnieniem skonkretyzowanej powinności podatkowej w wyniku doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej lub przez wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 1 i 2 O.p.). Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy wskazać przede wszystkim na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym to pojęcie niedookreślone wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. W konsekwencji, każda uzasadniona obawa organu podatkowego, w szczególności zaś wywołana wyzbywaniem się majątku oraz trwałym niewywiązywaniem się z powinności publicznoprawnych usprawiedliwia ustanowienie zabezpieczenia. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce. Jednocześnie należy zauważyć, iż negatywną przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego, ani też czy strona postępowania podatkowego (albo – posługując się terminologią prawa materialnego – podatnik) współdziała z organem podatkowym. Tym bardziej, okolicznością wykluczającą ukształtowanie takiego zabezpieczenia nie jest brak ostatecznego wymiaru podatku. Instytucja zabezpieczenia służy bowiem ochronie podmiotu uprawnionego z tytułu podatku oraz finansów publicznych także w punkcie czasu, gdy ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie ma jeszcze miejsca. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie i dlatego organ podatkowy, stosownie do treści art. 33 § 4 O.p. w decyzji o zabezpieczeniu określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Przedstawione okoliczności należy ze szczególną mocą podkreślić, biorąc pod uwagę nie tylko stan faktyczny zaistniały w sprawie, ale i zarzuty podnoszone przez Skarżącego. W przekonaniu Sądu uzasadnione podstawy miała zaś obawa organów obydwu instancji co do wywiązania się przez Skarżącego z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Nie sposób także mieć zastrzeżeń do sposobu ustalenia przez nie przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Należy podkreślić, że Skarżący nie uiścił wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, wynikających z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, dotyczących okresu czerwiec 2013 r. - czerwiec 2014 r. Ich łączna kwota wyniosła [...]zl. i na dzień 4 grudnia.2015 r. zaległość Podatnika w stosunku do Dyrektora Izby Celnej ukształtowała się na poziomie [...]zł. W związku z tym, wierzyciel należności wystawił wobec dłużnika tytuły wykonawcze i przystąpił do egzekucji należności. Z kolei, [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego wydal 34 decyzje określające Spółce szacunkowe kwoty uszczupleń należności podatkowych oraz kwoty opłaty paliwowej ustalone w wyniku kontroli podatkowej za okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r., na łączną kwotę [...]zł. W trakcie kontroli podatkowej obejmującej okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. Podatnik nie przedstawił zaś żadnego majątku, tj. nieruchomości, środków trwałych oraz środków obrotowych, a przeprowadzona kontrola sytuacji majątkowej spółki wykazała, iż zarówno ona, jak i jej wspólnicy nie widnieją jako właściciele w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta B.. Z kolei, w oświadczeniu ORD-HZ złożonym przez jednego ze wspólników – D.M. nie zostały wskazane żadne nieruchomości i prawa majątkowe, rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe. Podmiot ten nie posiadał także zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych. Natomiast drugi wspólnik – J.J. posiadał zarejestrowanych na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych w tym 3 dostawcze i 2 osobowe; od 1 marca 2015r. Ostatnią wreszcie okolicznością, która należy brać pod uwagę oceniając spełnienie przesłanek ustanowienia zabezpieczenia jest to, że Spółka zawiesiła działalność gospodarczą. Zniknęło więc potencjalne źródło uzyskiwania przez Podatnika dochodów, z których możliwe byłoby regulowanie jego zobowiązań publicznoprawnych wobec państwa. W przekonaniu Sądu wszystkie przedstawione fakty w oczywisty sposób świadczą o tym, że kiedy już decyzja wymiarowa w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej zostanie wydana i stanie się ostateczna, wysoce wątpliwe będzie wywiązanie się przez Skarżącego z ciążącego na nim zobowiązania. Uzasadnia to trwałe zaleganie przez Skarżącego z zapłatą różnego rodzaju zobowiązań publicznoprawnych na znaczne kwoty, praktyczny brak majątku, z którego w przyszłości możnaby egzekwować należność na rzecz państwa, a także zawieszenie działalności gospodarczej stanowiącej potencjalne źródło dochodów Podatnika. Tym samym, nie znalazły potwierdzenia wyartykułowane w skardze zarzuty dotyczące braku przesłanek dla ustanowienia zabezpieczenie i niewykazania tych okoliczności przez administracje podatkową. Na koniec, odnosząc się do podniesionego nie w skardze do Sądu ale w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, zarzutu uniemożliwienia Skarżącemu złożenia wniosków dowodowych przez wzgląd na szybkie wydanie decyzji "w zakresie przyjęcia przybliżonej kwoty długu podatkowego" należy zauważyć, iż Podatnik błędnie utożsamia ze sobą dwa oddzielne postępowania podatkowe. Składanie wniosków dowodowych właściwe jest postępowaniu w przedmiocie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W procedurze będącej punktem odniesienia dla rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie istotne jest natomiast ustalenie zabezpieczenia. Skoro – jak trafnie wykazały organy obydwu instancji –uzasadniona była obawa niewywiązania się przez Spółkę z zobowiązania w opłacie paliwowej, należało zastosować dyspozycję art. 33 O.p. Ponieważ wysokość opłaty paliwowej nie była jeszcze określona, Organ I instancji, w myśl art. 33 § 4 O.p. zobowiązany był określić jej przybliżoną kwotę. Nie jest to jednak tożsame z określeniem wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Postępowanie dowodowe nakierowane na określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest bowiem właściwe wymiarowi podatku. Tym samym, prawo Podatnika do czynnego udziału w postepowaniu nie zostało naruszone. Dlatego Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).