III SA/Gl 468/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr) po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 24 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. W dniu [...] r. Spółka "A" Sp. z o.o. (dalej zwana skarżącą lub Spółką) złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o przeksięgowanie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec i lipiec 2015 r. na poczet zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za następujące miesiące: - wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r.; - styczeń, luty, lipiec, sierpień, listopad 2016 r. W związku z prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowaniem w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wydał postanowienia [...] oraz [...] o odmowie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec i czerwiec 2015 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przez Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w S. ustalono, że zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r. oraz CIT-8 za 2016 r. zawierają błędy w pozycji dotyczącej sumy zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wpłaconych przez podatnika w ciągu roku. W związku z powyższym wezwano Spółkę do złożenia korekty zeznania CIT-8 za rok podatkowy 01.01.2016 - 31.12.2016, oraz do złożenia korekty zeznania CIT-8 za rok podatkowy 01.01.2015 - 31.12.2015. W dniu [...] r. do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Spółki w sprawie wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach celem przedłożenia go w banku. Spółka wraz z wnioskiem przedłożyła potwierdzenia zapłaty należnej opłaty skarbowej w wysokości [...] zł tytułem zaświadczenia o niezaleganiu. Pismem z dnia [...] r. Referat Obsługi Bieżącej [...], zwrócił się z zapytaniem do [...] Referatu Kontroli Podatkowej [...], o podanie informacji dotyczącej przewidywalnej daty zakończenia kontroli w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki za grudzień 2016 r. Z odpowiedzi wynikało, że kontrola zakończy się [...] r. Z kolei Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o podanie informacji dotyczącej przewidywanej daty zakończenia kontroli w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki za czerwiec i lipiec 2016 r. Jednak organ otrzymał informację, że wciąż prowadzone są czynności kontrolne a jej zakończenie jest uzależnione od przeprowadzonej kontroli podatkowej i dokonanych ustaleń w ramach kontroli w "B" sp. z o.o. w K. (jedynego dostawcy oleju rzepakowego). Postanowieniem z [...] r. znak: [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę. W postanowieniu tym organ pierwszej instancji wskazał, że suma zaliczek wpłaconych przez stronę jest niezgodna ze stanem faktycznym. Pismem z [...] r. Spółka wniosła zażalenie na niniejsze postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 306a O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, podczas gdy z ustaleń prawnych i faktycznych wynika, że nie było podstaw do odmowy wydania takiego zaświadczenia; - art. 306e § 3 O.p. poprzez niezastosowanie, mimo ze organ nie może odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5; - art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia, które narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że uzasadniając odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż na dzień wydania niniejszego postanowienia złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r. oraz CIT-8 za 2016 r. są błędne z powodu braku dokonania przerachowania na poczet wskazanych zaliczek kwot ze zwrotu podatku VAT. Zwrócił również uwagę, że pozycja zeznania, gdzie zadeklarowana została suma zaliczek wpłaconych przez Spółkę jest niezgodna ze stanem faktycznym, dlatego też organ I instancji nie mógł uwzględnić wniosku. Zaznaczył również, że organ podatkowy nie mógł zaświadczyć o faktach nie wynikających z posiadanych przez niego danych, a o to wnioskowała Strona. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wydanie zaświadczenia jest czynnością organu polegającą na urzędowym potwierdzeniu istniejących okoliczności faktycznych lub stanu prawnego, podjętą na wniosek uprawnionej osoby, w oparciu o dane, jakie organ ten posiada. Zdaniem organu odwoławczego, bezsprzecznym jest, że ze źródeł będących w posiadaniu Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, że Spółka zadeklarowała w złożonym w dniu [...] r. zeznaniu CIT-8 za 2016 r. w poz. 94 kwotę [...] zł. jako sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy a zgodnie z informacją Urzędu - "suma zaliczek wpłaconych przez podatnika" wynosi: 0,00 zł. Zmiana wartości w poz. 94 pociąga zmianę wartości w poz. 96. Natomiast w złożonej korekcie w dniu [...] r. zeznania CIT-8 za 2015 r. w poz. 91 podano kwotę [...] zł., jako sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy a zgodnie z informacją Urzędu - "suma zaliczek wpłaconych przez podatnika" wynosi: [...] zł. Zmiana wartości w poz. 91 pociąga zmianę wartości w poz. 92. W związku z tym na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., tj. [...] r. złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r. oraz CIT-8 za 2016 r. były błędne z powodu braku dokonania przerachowania na poczet wskazanych zaliczek kwot ze zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy słuszne wskazał, ze pozycja zeznania, gdzie zadeklarowana została suma zaliczek wpłaconych przez podatnika jest niezgodna ze stanem faktycznym i dlatego, zdaniem organu odwoławczego, słusznie nie uwzględniono wniosku. Organ powołał się również na orzeczenia sądów administracyjnych, a to: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., II FSK 670/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2013 r., III SA/Gl 1008/13 i z 24 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 259/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Go 229/11. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 306a O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, podczas gdy z ustaleń prawnych i faktycznych wynika, że nie było podstaw do odmowy wydania takiego zaświadczenia; art. 306e § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo że organ nie może odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia, które narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (bez udziału stron na rozprawie) w związku z brzmieniem art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302). Przepisy te stanowią, że sprawa może zostać rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem skargi było postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, kończące sprawę – możliwy był więc tzw. tryb uproszczony. Analizując okoliczności faktyczne niniejszej sprawy i dokonaną przez organy ich ocenę prawną, Sąd nie stwierdził aby w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia doszło do skutkującego koniecznością jego uchylenia, naruszenia przepisów prawa. W związku z zasadniczą kwestią sporną na tle podstaw do odmowy wydania przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, Sąd podzielił stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. W pierwszej kolejności wskazać należy na szczególny charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Postępowanie w tym zakresie, uregulowane przepisami Działu VIIIa Ordynacji podatkowej, charakteryzuje się, znacznym uproszczeniem i odformalizowaniem. Organ działa bowiem, jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć. Zgodnie z art. 306b §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2 art. 306b). Istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji tego, czynione przez organ ustalenia są ograniczone do niezbędnego minimum. Organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Ponadto, z art. 306e O.p. wynika, że organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe. Przeszkody do wydania zaświadczenia nie stanowi natomiast prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, przed upływem terminu siedmiodniowego to organ podatkowy wyda zaświadczenie podając jednocześnie informacje o prowadzonym postępowaniu. Powołany przepis nie wskazuje w sposób wyraźny, że chodzi wyłącznie o decyzję ostateczną. Odwołuje się jedynie do momentu kiedy można wydać zaświadczenie jeżeli jest prowadzone postępowanie podatkowe ("powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych w celu wykazania ich w zaświadczeniu") tzn. uzależniając wydanie zaświadczenia od wydania decyzji, a nie od stwierdzenia jej ostateczności. Mając zatem na względzie treść art. 306e Ordynacji podatkowej oraz wskazany wyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu jeśli nie jest to zgodne ze stanem faktycznym. Reasumując, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Skoro w dniu wydania skarżącej przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, organ podatkowy stwierdził, że złożone przez nią zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r. oraz CIT-8 za 2016 r. są błędne z powodu braku dokonania wpłat zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy jak również braku dokonania przerachowania na poczet wskazanych zaliczek kwot ze zwrotu podatku VAT, to nie było podstaw do uwzględnienia żądania Spółki przedstawionym w niniejszym wniosku. Nie zostały więc naruszone zasady ogólne (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej) postępowania ponieważ w uzasadnieniu postanowień organy obu instancji w sposób jasny odwołały się do dokumentów potwierdzających istnienie zaległości oraz wskazały dlaczego zaległości te stanowią przeszkodę w wydaniu zaświadczenia o żądanej treści. W ocenie Sądu organ zebrał i rozpatrzył niezbędny do ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy. Nie został również naruszony art. art. 306a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ dokonał prawidłowej wykładni powołanego przepisu wskazując, że nie zostały spełnione przesłanki, na podstawie których organ podatkowy zobowiązany byłby wydać zaświadczenie o żądanej przez wnioskodawcę treści. Powyżej zaprezentowane stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poza wyżej wymienionym wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r., II FSK 670/17, wskazać można na inne wyroki: z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1547/13; z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 1273/12, z dnia 12 marca 2012 r., I FSK 472/12, z dnia 9 września 2014 r., II FSK 2248/12; z dnia 26 sierpnia 2014 r., II FSK 2202/12 oraz z dnia 15 maja 2012 r. I GSK 700/11 (wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwentnie akcentuje się w tych rozstrzygnięciach wskazaną wyżej funkcję zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Na koniec należy podkreślić, że zarzut podniesiony w treści uzasadnienia skargi, dotyczący naruszenia art. 76 § 1 oraz art. 76 b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, albowiem przedmiotem kontroli sądu było postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Sąd natomiast nie zajmował się kwestią zaliczenia nadpłaty na poczet innych zaległości podatkowych. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.