III SA/Gl 481/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Asesor WSA Adam Pawlyta, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOA.4246.8.2025.JK w przedmiocie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 29 kwietnia 2025 r., znak: 2401-IOA.4246.8.2025.JK, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, (dalej jako: organ, DIAS) utrzymał w mocy swoje postanowienie (dalej jako: organ I instancji) z 17 kwietnia 2025 r., znak: [...], w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia przysługującego P. S. (dalej: skarżący, strona, pełnomocnik, tymczasowy pełnomocnik szczególny) z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego A. Sp. z o.o. w wysokości 1476,00 zł brutto. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm. dalej określanej jako O.p.) oraz przepisy powołane w uzasadnieniu. Stan sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z 21 października 2024 r. znak [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wymierzył A. Sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry od, której wniesiono odwołanie. Następnie postanowieniem z 11 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu ustanowienia dla A. Sp. z o.o. odpowiedniej reprezentacji. Na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2025 r., skierowany do [...] Oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych wyznaczono doradcę podatkowego P. S. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla A.Sp. z o.o. w postępowaniu odwoławczym. Postanowieniami z 5 marca 2025 r, doręczonymi 17 marca 2025 r.: 1. podjęto zawieszone postępowanie odwoławcze, 2. zawiadomiono, że sprawa z odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 21 października 2024 r. znak [...] zostanie załatwiona w przewidywanym terminie do 30 kwietnia 2025 r. W dniu 28 marca 2025 r. skarżący stawił się w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i zapoznał się z aktami sprawy, po czym pismem z 28 marca 2025 r. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, gdyż nie zostały opłacone w całości, ani w części. W kolejnym piśmie z 1 kwietnia 2025 r. pełnomocnik sprecyzował wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy wskazując, że we wcześniejszym brakło słowa "wnoszę". Decyzją z 8 kwietnia 2025 r. znak [...], doręczoną w tym samym dniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 21 października 2024 r. znak [...]. Po rozpoznaniu żądania opisanym wyżej postanowieniem z 17 kwietnia 2025 r., organ pierwszej instancji przyznał tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenie w wysokości 1.476 zł, kierując się motywami podanymi w uzasadnieniu gdzie DIAS wskazał, że stosownie do art. 8 i art. 91 ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2023 r., poz. 227, ze zm.) do postępowań w sprawach określonych w ustawie, w tym do kar pieniężnych, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Według DIAS skoro w sprawie odwoławczej zakończonej decyzją z 8 kwietnia 2025 r. znak [...], doręczoną w tym samym dniu, dotyczącą kary pieniężnej w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wyznaczono z urzędu P. S. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, to nie mógł on reprezentować strony na podstawie umowy (z klientem) i do wyceny kosztów pomocy prawnej muszą mieć zastosowanie obowiązujące w tym czasie przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688) wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Zgodnie z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Wynagrodzenie przewyższające kwotę określoną w § 6, ale nieprzekraczające sześciokrotności tej kwoty ani wartości przedmiotu sprawy, ustala się, jeżeli uzasadnia to niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 lit. e i ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji wynosi 2400 zł w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 10.0 zł do 50. 000 zł. w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynagrodzenie wynosi 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji wynagrodzenie to 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. DIAS zauważył, że tymczasowy pełnomocnik szczególny został ustanowiony z urzędu w administracyjnym postępowaniu odwoławczym, a podjęte czynności odpowiadają udziałowi w rozprawie przed NSA. W związku z czym maksymalna wysokość wynagrodzenia w przedmiotowej sprawie, o której mowa wynosi 1.800 zł (75% z 2.400 zł, jako że wartości przedmiotu sprawy nie przekraczała 50.000 zł), natomiast minimalna kwota wynagrodzenia to 120 zł. W § 4 ust. 3 rozporządzenia Minister Sprawiedliwości wskazał, że wynagrodzenie, o którym mowa podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym postanowieniem z 17 kwietnia 2025r. organ pierwszej instancji przyznał tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenie w wysokości 1.476 zł (1.200 zł powiększone o podatek od towarów i usług). W zażaleniu na ww. postanowienie tymczasowy pełnomocnik szczególny zarzucił naruszenie: 1. art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie stawek rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, które są o 50% niższe w porównaniu ze stawkami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co narusza prawo do równej ochrony prawnej praw majątkowych; 2. art. 138n § 3 O.p. poprzez nieuprawnione dokonanie wykładni rozszerzającej zawartego w tym przepisie odesłania do kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym i zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo, że odesłanie z art. 138n O.p. nie wskazuje przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako właściwych do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem strony. W związku z powyższym skarżący wniósł o zmianę postanowienia poprzez przyznanie wynagrodzenia zgodnie z jego wnioskiem w wysokości 4.428 zł, na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego DIAS, w opisanym na wstępie postanowieniu z 29 kwietnia 2025 r., znak: 2401-IOA.4246.8.2025.JK, utrzymał w mocy ww. postanowienie tut. organu z 17 kwietnia 2025 r. Po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie DIAS stwierdził, że zażalenie jest niezasadne. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie organ wskazał m. in., że stosownie do art. 8 i art. 91 ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2023 r., poz. 227, ze zm.) do postępowań w sprawach określonych w ustawie, w tym do kar pieniężnych, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Nadto na zasadzie art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale "Zażalenia" do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań i tak zgodnie z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności, organ zażaleniowy zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. Ponadto zgodnie z art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Natomiast Art. 265 O.p. określa poszczególne kategorie kosztów postępowania, przewidując, że organ może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Na tle tej regulacji prawnej oraz w oparciu o przebieg postępowania w sprawie DIAS stwierdził, że przedmiotem sporu jest wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Stosownie zatem do art. 138m § 1 i 2 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 O.p. Zgodnie z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 2117 ze zm.). Przytoczone unormowanie wyraźnie odsyła do przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, a nie do wydanych na podstawie art. 41a ust. 2 tej ustawy. Stosownie do art. 41b tej ustawy stanowi, że koszty pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ponosi Skarb Państwa. Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. Natomiast na zasadzie art. 41a tej ustawy wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego ustala umowa z klientem. Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami, stanowiące podstawę do zasądzenia przez sąd kosztów zastępstwa prawnego, mając na względzie rodzaj i zawiłość sprawy oraz wymagany nakład pracy doradcy podatkowego. Stosownie do § 7 i § 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2025 r. poz. 444) do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia. Rozporządzenie wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli od 22 kwietnia 2025 r. Zatem zdaniem DIAS do spraw zakończonych przed tym dniem zastosowanie mają przepisy uprzednio regulujące te kwestie. Według DIAS skoro w sprawie odwoławczej zakończonej decyzją z 8 kwietnia 2025 r. znak [...], doręczoną w tym samym dniu, dotyczącą kary pieniężnej w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wyznaczono z urzędu skarżącego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, to nie mógł on reprezentować strony na podstawie umowy (z klientem) i do wyceny kosztów pomocy prawnej muszą mieć zastosowanie obowiązujące w tym czasie przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688) wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Zgodnie z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Wynagrodzenie przewyższające kwotę określoną w § 6, ale nieprzekraczające sześciokrotności tej kwoty ani wartości przedmiotu sprawy, ustala się, jeżeli uzasadnia to niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 lit. e i ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji wynosi 2400 zł w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 10.0 zł do 50. 000 zł. w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynagrodzenie wynosi 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji wynagrodzenie to 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. DIAS zauważył, że tymczasowy pełnomocnik szczególny został ustanowiony z urzędu w administracyjnym postępowaniu odwoławczym, a podjęte czynności odpowiadają udziałowi w rozprawie przed NSA. W związku z czym maksymalna wysokość wynagrodzenia w przedmiotowej sprawie, o której mowa wynosi 1.800 zł (75% z 2.400 zł, jako że wartości przedmiotu sprawy nie przekraczała 50.000 zł), natomiast minimalna kwota wynagrodzenia to 120 zł. W § 4 ust. 3 rozporządzenia Minister Sprawiedliwości wskazał, że wynagrodzenie, o którym mowa podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Ponadto DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie, odwołanie - które zainicjowało postępowanie w drugiej instancji - nie zostało złożone przez skarżącego. Czynności, jakie zostały przez skarżącego w tymże postępowaniu odwoławczym podjęte ograniczyły się do odbioru wysłanej do niego korespondencji (postanowień z 5 marca 2025 r. i decyzji z 8 kwietnia 2025 r.) oraz zapoznania się z aktami sprawy i sporządzenia pisma, którego treść pozostała bez wpływu na ustalenia stanu faktycznego jak i podjęte rozstrzygnięcie. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, iż nie wykraczały poza te, jakie winny zostać wykonane w ramach zwykłej staranności wymaganej od doradcy podatkowego ustanowionego jako tymczasowy pełnomocnik szczególny dla strony postępowania. Innymi słowy nie należą do wyjątkowych, a tym samym nie stanowią o ponadprzeciętnym nakładzie pracy. DIAS zaznaczył, że żaden z sądów nie zakwestionował zgodności z Konstytucją ani art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, ani 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, ani rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, zatem jako elementy obowiązującego porządku prawnego stanowią podstawę orzekania. Po pierwsze art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych, wyraźnie bowiem odsyła do przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, a nie do wydanych na podstawie art. 41a ust. 2 ustawy. Po drugie przyjęcie, że należy się maksymalne wynagrodzenie prowadzi do stwierdzenia, że co do reguły zarówno minimalna jak i maksymalna aktywność pełnomocnika winny być oceniane jednakowo (czyli okoliczność ta jest bez znaczenia) proporcjonalnie jedynie do wartości przedmiotu sporu. Zatem, przyznanie racji twierdzeniu zażalenia, że za przeciętny nakład pracy oraz za podjęcie w sprawie standardowych czynności wynagrodzenie powinno być proporcjonalnie jedynie do wartości przedmiotu sporu byłoby pomyłką. Po trzecie uważna lektura skarżonego postanowienia powinna doprowadzić pełnomocnika do wniosku, że koszty pomocy prawnej orzeczono w adekwatnej do jego sytuacji procesowej, wysokości, odpowiadającej tj. 50 % kwoty wynagrodzenia za udział w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji. DIAS zauważył, że pełnomocnik uczestniczył w postępowaniu jedynie przed drugą instancją (w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy), nie sporządził i nie wniósł odwołania (kasacji), zapoznał się z aktami sprawy oraz sporządził pismo, niemające wpływu na ustalenia faktyczne lub rozstrzygnięcie, zawierające poprzez sformułowanie zarzutu przedawnienia jedynie ocenę dotychczasowego postępowania. DIAS nadmienił, że z uwagi na fakt, że rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu określa wysokość wynagrodzenia pełnomocnika "widełkowo" (w niniejszej sprawie winno się ono zawierać w przedziale od 120 zł do 1.800 zł, bez podatku od towarów i usług), to w obszarze wytyczonym tymi kwotami organ uprawniony jest do jego swobodnego określenia, przy jednoczesnej ocenie nakładu pracy, z uwzględnieniem rodzaju sprawy i stopnia jej zawiłości, niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Taka ocena musi jednak zostać poprzedzona stosowną analizą i znaleźć swój wyraz w treści uzasadnienia stanowiska organu. Granicę miarkowania (obniżenia wynagrodzenia) stanowi wskazana kwota 120 zł. Według DIAS podstawa miarkowania wynagrodzenia wynika wprost z treści przepisów, bowiem określają one górną i dolną granice, w których może poruszać się co do zasady organ. Nie oznacza to jednak uznaniowości (przyznanie wynagrodzenia nie jest bowiem objęte uznaniem administracyjnym), ale możliwość dostosowania wysokości należności do tych okoliczności, które definiują nakład pracy, stopień skomplikowania sprawy, ale także kwalifikacje niezbędne do wykonywania czynności oraz wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. DIAS zaakcentował, że sprawy z zakresu kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie należą do skomplikowanych, tym bardziej dla pełnomocnika, posiadającego wykształcenie prawnicze, wobec czego sprawa nie wymagała znacznego nakładu pracy, o czym świadczy tak treść złożonego sześciostronicowego pisma, z czego połowę zajmuje cytat z orzeczenia sądu. Istotne jest również i to, że nie złożono ani żadnych żądań, ani wniosków dowodowych w toku postępowania, lecz dokonano oceny jednego z elementów sprawy, formułując zarzut przedawnienia. Dias końcowo podkreślił, że pełnomocnik nie uczestniczył w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co uzasadniałoby wyliczenie na zasadzie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia, lecz w postępowaniu drugoinstancyjnym, co uzasadnia wyliczenie na zasadzie § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia. W konsekwencji DIAS zaznaczył, że zważywszy z jednej strony, na wymiar finansowy sprawy i jej rodzaj, brak zawiłości, a z drugiej na aktywność pełnomocnika, to orzeczone wynagrodzenie jest adekwatne do jego aktywności i nie istnieje podstawa do jego zwiększenia. Pismem z 29 kwietnia 2025r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na opisane na wstępie postanowienie DIAS z 29 kwietnia 2025 r, Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 138n § 3 o.p. poprzez nieuprawnione dokonanie wykładni rozszerzającej zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (dalej jako "u.d.p.") i zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "p.p.s.a."), pomimo że odesłanie z art. 138n o.p. nie wskazuje p.p.s.a. jako przepisów właściwych do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, 2) § 6 ust. 1 pkt 1 lit, e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ("Rozp.U.") i § 2 ust. 1 pkt 1 lit, e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "Rozp.W.") w zw. z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3. art. 32 ust. 1 zdanie drugie. art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako "Konstytucja") - poprzez ustalanie wynagrodzenia w oparciu o stawki urzędowe, które są niezgodne z Konstytucją, co było wielokrotnie stwierdzane przez Trybunał Konstytucyjny, zamiast w oparciu o stawki wyborowe, co narusza prawo do równej ochrony prawnej praw majątkowych. W związku z powyższym skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów. Skarżący wskazał, iż jego stanowisko sprowadza się do tego, że: 1) wynagrodzenie powinno zostać przyznane na podstawie stawek wyborowych, a nie urzędowych, tj. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozp.W., 2) kwestionuje prawo do miarkowania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej poprzez przyznawanie ich poniżej stawki minimalnej, ponieważ: a) stawka minimalna oznacza, że jest to minimum, a zatem stanowi dolną granicę minimalnej wysokości kosztów, i dlatego nie należy przyznawać kosztów poniżej jej, zaś przepisy przewidują wyłącznie miarkowanie wynagrodzenia w górę do 150%, a ponadto b) zasądzanie jej poniżej wartości nie znajduje uzasadnienia w prawie, albowiem czynione jest to na podstawie przepisów p.p.s.a. do której odpowiedniego stosowania nie odsyła o.p. - skarżący nie ma nawet możliwości wniesienia skargi do Trybunału Konstytucyjnego, albowiem nie jest stosowany żaden przepis prawa, lecz analogia, 3) niezależnie od oceny możliwości miarkowania kosztów poniżej stawek minimalnych - punktem odniesienia przy ustalaniu kosztów powinny być stawki wyborowe, a nie urzędowe, gdyż tak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto zdaniem skarżącego wszelka wykładnia rozszerzająca mająca doprowadzić do bezpośredniego stosowania przepisu art. 250 § 2 p.p.s.a. na podstawie art. 138n § 3 o.p. (w art. 41b ust. 2 u.d.p. oraz w § 4 i § 6 Rozp.U.) jest nieuprawniona. Natomiast odesłanie z art. 138n § 3 o.p., jak również przepisy przezeń wskazane, powinny być interpretowane w sposób ścisły. Przepisy Rozp.U, są przy tym wyczerpujące dla uregulowania kwestii zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. Pełnomocnik przywołując zarówno treść art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, jak i treść przepisów art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz § 4, § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, pełnomocnik zaznaczył, że przepisy § 6 ust. 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości wskazują zasady podwyższania wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu. Żaden przepis powołanego rozporządzenia nie przewiduje natomiast zasad obniżania tego wynagrodzenia. Skarżący zauważył również, że przepis art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalania wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, wskazuje do odpowiedniego stosowania wyłącznie przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. W tym zakresie przepis ten nie wskazuje bowiem na przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym kontekście wywiódł z kolei, że choć należy zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że w przypadku spraw sądowoadministracyjnych kompletny reżim prawny przyznawania wynagrodzenia doradcy podatkowemu udzielającemu podatnikowi pomocy prawnej z urzędu tworzą regulacje Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu w połączeniu z przepisem art. 250 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem tut. organu, jakoby w sprawach postępowań podatkowych (w rozumieniu działu IV Ordynacji podatkowej) stan prawny był tożsamy ze stanem w sprawach sądowoadministracyjnych. W tej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik zauważył, iż rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu zostały wydane na podstawie delegacji ustawowych wynikających odpowiednio z art. 41a ust. 2 i art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Stwierdził też, że z uwagi na zakres przedmiotowy ustawy o doradztwie podatkowym (wskazany w art. 1 tej ustawy), to w tym akcie prawnym znalazły się delegacje ustawowe do wydania rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu oraz w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostałe akty ustawowe, w których zakresie przedmiotowym zawierają się także czynności wykonywane przez doradców podatkowych, korzystają więc z przepisów przedmiotowych rozporządzeń każdorazowo, gdy niezbędne jest ustalanie wynagrodzenia doradcy podatkowego czy to działającego "z wyboru" czy to "z urzędu", przy czym każdy z tych aktów ustawowych (reprezentujących często odmienne gałęzi prawa) może zaadaptować przepisy obu rozporządzeń i je zmodyfikować. Właśnie, z uwagi na obowiązywanie przepisu art. 250 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tego rodzaju modyfikacja występuje w ramach spraw sądowoadministracyjnych. Przepisu podobnego do art. 250 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak natomiast w Ordynacji podatkowej. A zatem, jak wywiódł pełnomocnik, gdyby ustawodawca zamierzał, aby w ramach prawa podatkowego (na etapie postępowań podatkowych) istniała możliwość "miarkowania" wynagrodzenia doradców podatkowych, wówczas do Ordynacji podatkowej zostałby dodany wyraźnie na to wskazujący przepis (tak jak miało to miejsce w przypadku dodania art. 250 § 2 do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Co istotne, w jego przekonaniu, skoro ustawodawca przez 8 lat uporczywie milczy na temat możliwości miarkowania wynagrodzeń tymczasowych pełnomocników szczególnych, to brak jest podstaw do domniemywania takiej intencji i realizowania jej przez dopowiadanie norm prawnych. Zdaniem pełnomocnika, argumenty sądów administracyjnych, mówiące o tym, że skoro w czasie wydawania wcześniejszego rozporządzenia na podstawie delegacji zawartej w art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym (tj. z 31 stycznia 2011 r.) nie obowiązywał art. 250 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ani jego odpowiednik) i tylko dlatego w treści ówczesnego rozporządzenia znalazły się postanowienia dotyczące możliwości obniżania wynagrodzenia w relacji do stawek podstawowych, a w nowszej wersji rozporządzenia (z uwagi na obowiązywanie już wówczas ww. przepisu art. 250 § 2 powoływanej ustawy), takich postanowień brak, są trafne wyłącznie w zakresie postępowań sądowoadministracyjnych. Pozostają one jednakże bez wpływu na sytuację wynagradzania w sprawach z zakresu postępowań podatkowych. Wszelka wykładnia rozszerzająca mająca doprowadzić do bezpośredniego stosowania przepisu art. 250 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na podstawie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej jest bowiem tutaj - według pełnomocnika - nieuprawniona. Reasumując, w opinii pełnomocnika skarżącego, odesłanie z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, jak również przepisy w nim wskazane powinny być interpretowane w sposób ścisły. Stanowisko skarżącego, iż należne mu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego winno zostać ustalone w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2018r., poz. 1687) pełnomocnik skarżącego uzasadnił odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący podkreślił, iż stawki wskazane w "Rozporządzeniu ws. stawek z urzędu" nie uległy zmianie zasadniczo od 2003 r. (uwzględniając poprzednie rozporządzenia wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, tj. z 2 grudnia 2003 r. i z 31 stycznia 2011 r.). Zgodnie z danymi w zakresie inflacji publikowanymi przez Narodowy Bank Polski łączna inflacja za lata 2003-2022 wynosi natomiast 72,9%, a minimalne wynagrodzenie za pracę wzrosło z 800 zł w 2003 r. do 3.600 zł (wzrost o 350%). A zatem, jak stwierdził ww.: "W świetle braku jakichkolwiek waloryzacji wynagrodzenia doradców podatkowych udzielających pomocy prawnej z urzędu na przestrzeni 20 lat, dokonane przez Naczelnika bezprawne obniżenie kwoty wynagrodzenia poniżej stawki wynikającej z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i Rozp. U., jest wyjątkowo rażącym naruszeniem adresowanego do organów państwa nakazu urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej wynikającego z art. 2 Konstytucji. Obniżanie przez DIAS i tak już zaniżonych - bo niewaloryzowanych od 20 lat - stawek z Rozp.U. - choć zgodnie z licznymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego zastosowane powinny być stawki z Rozp.W. - stanowi wyjątkowo rażącą niesprawiedliwość. W świetle powyższego, skarżący wyraził pogląd, że należne wynagrodzenie powinno zostać przyznane według stawek wyborowych oraz, że nie można obniżyć wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że nie istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Spornym zagadnieniem w rozpoznawanej przez Sąd sprawie była kwestia czy wysokości przyznanego skarżącemu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla A. Sp. z o. o. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 138n § 1 o.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 o.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Na podstawie ww. przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2025 r, poz. 444), które weszło w życie 22 kwietnia 2025 r. Z § 7 tego rozporządzenia wynika, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia. Na mocy § 8 traci moc rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688). W świetle powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy na istotę powoływania w sprawie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a więc okoliczność, że powierzenie tej funkcji następuje w konsekwencji działań organu podatkowego i odpowiedniego organu samorządu zawodowego, czynionych w celu uzyskania przez ów organ podatkowy "partnera w postępowaniu" - aby tymczasowo miał, kto działać za osobę prawną, było do kogo kierować pisma oraz istniał (przejściowo - do czasu ustanowienia kuratora) reprezentant osoby prawnej. Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. art. 138n o.p. ma za zadanie jedynie ułatwienie realizacji przez Skarb Państwa celów fiskalnych poprzez umożliwienie wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Okres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest ograniczony, najpóźniej do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora. Oznacza to, że tymczasowy pełnomocnik szczególny z reguły będzie działał kilka miesięcy i nieczęsto zdarza się, że w tym okresie zostanie wydana przez organy podatkowe decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, która jest warunkiem niezbędnym do określenia wartości przedmiotu sprawy (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 29 listopada 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 170/21). Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Sporne jest, zarówno czy organ podatkowy może miarkować wynagrodzenie i przyznać doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w niższej wysokości niż wnika to z ogólnych przepisów regulujących tą kwestię, jak i wartość przedmiotu sporu, od której zależy wysokość przyznanego wynagrodzenia. W stanie faktycznym sprawy poza sporem pozostaje fakt, że skarżący został wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ww. spółki. Na wstępie wskazać należy, że koszty ustanowienia i działania tymczasowego pełnomocnika są zaliczane do kosztów postępowania (art. 265 § 1 pkt 6 O.p.), które są pokrywane przez Skarb Państwa (art. 267 § 1aO.p.). W sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 270a O.p). Zgodnie z art. 138n O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 2117 ze zm.). W myśl art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4 - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1 ww. rozporządzenia). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2 ww. rozporządzenia). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3 rozporządzenia). W § 6 uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy. Na gruncie przywołanych regulacji, dotychczasowe orzecznictwo, które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym Rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r., brak jest regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Obecnie obowiązujący § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewiduje podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Przepis ten przewiduje jedynie podwyższenie wynagrodzenia. Zatem jedynie w sytuacji zwiększenia wynagrodzenia uwzględnia się niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, co wynika z językowego brzmienia tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się do obniżania wynagrodzenia, co wynika wprost z zapisu "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6", zaś okoliczności dotyczące uwzględnienia niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy dotyczą "ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1"./ Jednocześnie skarżący i DIAS odmiennie oceniają wysokość należnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla A. Sp. z o. o. Organy obu instancji uważają, że wynagrodzenie to powinno wynosić 1 476 zł. Natomiast skarżący wycenił swoje wynagrodzenie na łączną kwotę netto 4.428 złotych. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z § 7 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia (tj. 22 kwietnia 2025 r.) stosuje się przepisy tegoż rozporządzenia. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 265 § 1 pkt 6 o.p., do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Stosownie do art. 267 § 1a o.p., koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa. Na podstawie zaś uregulowań rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują: wynagrodzenie ustalone zgodnie z przepisami przedmiotowego rozporządzenia (§ 2 pkt 1) oraz niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego (§ 2 pkt 2). Wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej musi zawierać oświadczenie, że wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości lub w części (§ 3). Na podstawie § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł-60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł- 180 zł, c) powyżej 1500 zł do 5000 zł- 600 zł, d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł- 2400 zł, f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł, g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł- 7200 zł, h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł, i) powyżej 5 000 000 zł- 16 600 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł (§ 6 ust. 1 pkt 2). Stosownie natomiast do § 6 ust. 2 tego rozporządzenia wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji wynosi: 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w § 6 ust, 1, a Jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy -100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120,00 zł, 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120,00 zł, 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120,00 zł, 4) w postępowaniu zażaleniowym -120,00 zł. W przedmiotowej sprawie tymczasowy pełnomocnik szczególny został ustanowiony z urzędu w administracyjnym postępowaniu odwoławczym. Z uwagi jednak na to, że przedmiotem wniosku skarżącego z 28 marca 2024 r. było ustalenie dla niego - jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ww. spółki - wynagrodzenia za udział w postępowaniu odwoławczym, to w tym przypadku zastosowanie miał § 6 ust. 2 wskazanego powyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., który traktuje o wynagrodzeniu w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji. Organ pierwszej instancji przyjął, że podjęte czynności odpowiadają udziałowi w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. A zatem maksymalna wysokość wynagrodzenia w sprawie, o której mowa wynosi 1.800 zł (75% z kwoty 2 400,00 zł, jako że wartości przedmiotu sprawy nie przekraczała 50.000 zł), natomiast minimalna kwota wynagrodzenia to 120 zł. Natomiast w § 4 ust. 3 rozporządzenia Minister Sprawiedliwości wskazał, że wynagrodzenie, o którym mowa podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu wniosku skarżącego, organ pierwszej instancji postanowieniem z 17 kwietnia 2025r. znak [...] przyznał skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, wynagrodzenie w wysokości 1 476,00 zł brutto (1 200,00 zł powiększone o podatek od towarów i usług 276,00 zł). Sąd podkreśla, że w art. 138n § 3 o.p. ustawodawca przewidział odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Zastosowanie "odpowiednie" oznacza – w sposób uzasadniony specyfiką postępowania podatkowego – jego zastosowanie wprost, z modyfikacjami lub niezastosowanie wcale (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia grudnia 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 2200/24). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do ustalenia wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego odnoszącego się do wartości przedmiotu sporu. Odnosząc się do zarzutu skarżącego zarzut naruszenia art. 138n § 3 O. p. Sąd podzielił stanowisko DIAS, iż zgodnie z tym przepisem do ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, a wydane na podstawie ww. przepisu rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu przeznaczone jest do bezpośredniego stosowania przed sądami administracyjnymi. Rozporządzenie to funkcjonuje razem z ustawą z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935 ze zm.). W związku z tym jego przepisy łącznie z art. 250 § 1 i 2 tejże ustawy tworzą spójną regulację zasad przyznawania wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepis art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi daje możliwość "w uzasadnionych przypadkach" do obniżenia wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych, przy czym jednak poruszając się w granicach wyznaczonych w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. e i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. Jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z niej i orzeczono o wynagrodzeniu na poziomie adekwatnym do aktywności. W związku z powyższym nie doszło do zmniejszenia kosztów i to w oparciu o art. 250 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie przepisów rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te, jak wykazano, nie mogły mieć zastosowania w sprawie i to nie z powodu wykładni, lecz ze względu na wyraźne odesłanie. Z uwagi na fakt, że rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu określa wysokość wynagrodzenia pełnomocnika "widełkowo" (w niniejszej sprawie winno się ono zawierać w przedziale od 120 zł do 1.800 zł, bez podatku od towarów i usług), to w obszarze wytyczonym tymi kwotami organ uprawniony jest do jego swobodnego określenia, przy jednoczesnej ocenie nakładu pracy, z uwzględnieniem rodzaju sprawy i stopnia jej zawiłości, niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Natomiast Sąd nie podzielił sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia § 6 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 64 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ przepis art. 138n § 3 O.p. wyraźnie wskazuje, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, a rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostało wydane na podstawie innego przepisu tej ustawy, tj. art. 41a ust. 2, a więc rozporządzenie to w żadnej mierze nie może mieć zastosowania do ustalania wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu i tym samym przedstawiona w skardze argumentacja pełnomocnika skarżącego co do przepisów, które należy stosować nie może zostać uwzględniona. Z kolei odnosząc się do zawartych w skardze twierdzeń skarżącego, że "pełnomocnik z urzędu", wystawiając fakturę VAT na sąd (lub organ podatkowy) jest w gorszej sytuacji niż "pełnomocnik z wyboru", ponieważ ponosi ciężar doliczonego podatku od towarów i usług. Sąd podzielił stanowisko DIAS, że to właśnie Skarb Państwa ponosi ciężar doliczonego podatku od towarów i usług. W związku z powyższym należy zauważyć, że § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (a które to rozporządzenie ma zastosowanie do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem) jednoznacznie wskazuje, że wynagrodzenie ustalone zgodnie z przepisami tego rozporządzenia podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd stwierdza, że DIAS w rozpoznawanej sprawie prawidłowo ustaliły, iż wynagrodzenie skarżącego (jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego A. Sp. z o. o.) powinno być ustalone w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018r. poz. 1688) powiększone o należny podatek VAT. Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że § 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. wprowadzono możliwość podwyższenia wynagrodzenia, w wysokości nie wyższej niż 150% wynagrodzenia określonego w § 6, jednak jedynie w pewnych nadzwyczajnych, szczególnych okolicznościach, tj. ze względu na niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Sąd podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiły nadzwyczajne okoliczności, które z uwagi na zwiększony nakład pracy pełnomocnika pozwoliłyby na przyznanie wyższego wynagrodzenia. Za taką okoliczność nie można uznać: - odbioru korespondencji (tj. postanowień z 5 marca 2025r. i decyzji z 8 kwietnia 2025r.), oraz zapoznania się z aktami sprawy i sporządzenia pisma, którego treść pozostała bez wpływu na ustalenia stanu faktycznego i podjęte rozstrzygnięcie. Sąd zauważa, że osobom wykonującym zawód zaufania publicznego powierzone są zadania o szczególnym charakterze lub szczególnej doniosłości z punktu widzenia zadań państwa, troski o realizacje interesu publicznego czy gwarancji wolności i praw jednostki (por. wyrok TK z dnia 7 maja 2002 r., sygn. SK 20/00; wyrok TK z dnia 22 maja 2007, sygn. akt K 42/05). "Wykonujący określony zawód prawniczy nie tylko ma szczególne prawa, ale również spoczywa na nim szczególna odpowiedzialność. Każdemu ze wskazanych zawodów prawniczych przypisuje się określone zadania, które związane są z ingerencją – w pewnym zakresie – w prawa i obowiązki innych podmiotów i dotykają różnych sfer życia osobistego i zawodowego" (wyrok TK z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt SK 22/02). Ten szczególny status zawiera w sobie szczególne prawa i szczególne obowiązki – wiąże się ze swego rodzaju misją. Do obowiązków należy również powinność świadczenia pomocy w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W świetle powyższego Sąd zauważa, że wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się zatem naruszeń prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezasadne i skargę należy - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalić.