III SA/Gl 494/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych postanawia: odrzucić skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych u podatnika M. M. . Bieg sprawy był następujący. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 12 lutego 2016 r. została wszczęta kontrola podatkowa u skarżącego, którego nie zawiadomiono o zamiarze jej przeprowadzenia z uwagi na warunek wynikający z art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późniejszymi zmianami) – skarżący był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismem z 7 marca 2016 r. skarżący wniósł Sprzeciw wobec wykonywania czynności kontrolnych, wskazując jako jego podstawę prawną art. 84c ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity w Dz.U. z 2015 r., poz. 584 z późniejszymi zmianami). W uzasadnieniu sprzeciwu stwierdził, że zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania kontroli organu kontroli u mikroprzedsiębiorcy nie może w jednym roku kalendarzowym przekraczać 12 dni. Przedłużenie kontroli jest możliwe tylko w przypadkach określonych w art. 83 ust. 3 oraz 83a ust. 1 – 4 tej ustawy, ale żaden z tych warunków nie zaistniał. Dwunasty dzień kontroli wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. upłynął 2 lipca 2016 r., a zatem skarżący zawnioskował o wstrzymanie czynności kontrolnych od dnia 3 marca 2016 r. i wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Postanowieniem z 10 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Jako podstawę prawną swego postanowienia wskazał art. 123 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 84c ust. 9 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stwierdził przy tym, że kontrolujący faktycznie wykorzystali na przeprowadzenie czynności kontrolnych dwa dni, w szerszym zakresie nie było to możliwe z uwagi na postępowanie podatnika. W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) i art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszym z tych zarzutów powtórzył poglądy wyrażone już w sprzeciwie, akcentując przy tym, że czas trwania kontroli należy liczyć jako czas pomiędzy doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a doręczeniem protokołu kontroli. W drugim - zarzucił organowi kontroli brak wykazania, że był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ nie wskazano tytułów wykonawczych, z których to zobowiązanie wynikało. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do sądu skarżący powtórzył zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe: art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej, z uzasadnieniem jak dotychczas i dodał zarzut naruszenia art. 124, art. 125, art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Powołując się na zasady ogólne z Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy uchybiły zasadzie szybkości i efektywności działania, zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz zasadzie działania na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga jest niedopuszczalna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę do istoty. Zaskarżone postanowienie nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Jest postanowieniem, na które służy zażalenie z godnie z art. 84c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale nie jest postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym. Kwestię tę rozstrzygał NSA w uchwale 7 sędziów z 13 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II GPS 3/13, w której stwierdził, że Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Co prawda uchwała ta dotyczy bezpośrednio odmowy rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale z jej uzasadnienia wynika, że należy ją odnieść również do postanowień utrzymujących w mocy postanowienie o kontynuowaniu kontroli. Z art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika bowiem, że warunkiem dopuszczalności skargi na postanowienia wydawane przez organy administracji jest, by były one wydane w postępowaniu administracyjnym. Istotą postępowania adminstracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Jego przedmiotem zatem jest władcze działanie, przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego, przez przyznanie (odmowę przyznania) uprawnienia lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1-4 K.p.a. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w rozdziale 5 regulują podejmowany przez organy kontroli zorganizowany ciąg działań, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy wymienionej w art. 1 pkt 1-4 K.p.a. Mając to na uwadze Sąd odrzucił skargę na jako niedopuszczalną na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienie zostało wydane na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 58 § 3 tej ustawy.