III SA/Gl 50/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania K. S. zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych w: - październiku 2006 r. w kwocie [...] zł, - lipcu 2007 r. w kwocie [...] zł, - sierpniu 2007 r. w kwocie [...] zł, - wrześniu 2007 r. w kwocie [...] zł, - październiku 2007 r. w kwocie [...] zł, - listopadzie 2007 r. w kwocie [...] zł, - grudniu 2007 r. w kwocie [...] zł, - wrześniu 2008 r. w kwocie [...] zł, - listopadzie 2009 r. w kwocie [...] zł, - grudniu 2009 r. w kwocie [...] zł, - czerwcu 2010 r. w kwocie [...] zł, - lipcu 2010 r. w kwocie [...] zł, - sierpniu 2010 r. w kwocie [...] zł, - wrześniu 2010 r. w kwocie [...] zł, - grudniu 2010 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, w skrócie ustawa VAT), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; w skrócie O. p.). Stan sprawy przedstawia się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec K. S. postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy VAT za okres od października 2006 r. do grudnia 2010 r. Stwierdzono bowiem, że strona była prezesem, pełnomocnikiem bądź faktycznym zarządcą podmiotów działających pozornie w latach 2006-2010 r., uczestniczących w łańcuchu firm powiązanych osobowo, kapitałowo i gospodarczo - biorących udział w celowym i świadomym procederze polegającym na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W ramach tego procederu K. S. wprowadził do obrotu prawnego [...] faktury VAT (wymienione w tabeli nr 1 zaskarżonej decyzji, a także na str. 10-13 decyzji organu pierwszej instancji), w których jako wystawca widniała firma "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C., a jako nabywcy firmy: "B" Sp. z o.o. ([...] faktur), "C" SA ( ([...] faktur), "D" Sp. z o.o. ([...] faktury), "E" Sp. z o.o. ([...] faktur), na łączną wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł. Przedmiotem sprzedaży wykazanej na powyższych fakturach były m.in. różnego rodzaju maszyny i urządzenia budowlane, odzież, części samochodowe, a także np. usługa wykonania map i planów miast woj. śląskiego w postaci elektronicznej. Analiza zakwestionowanych dokumentów wykazała, że wystawiane w imieniu "A" sp. z o.o. faktury nie posiadają podpisu osoby uprawnionej do wystawienia faktur, bądź podpis ten jest nieczytelny, na wpół czytelny, a w przypadku podpisów czytelnych są to: "E. Z.", "L. B.", "N.", które nigdy takiego upoważnienia nie posiadały. Z dokumentów rejestrowych "A" sp. z o.o. wynika, że została zawiązana w roku [...], a zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r. pod numerem [...], pod nazwą "A" Spółka z o.o. z/s w C. przy ul. [...] [...] . Jej udziałowcami byli: K. B., posiadający [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł, który pełnił funkcję Prezesa Zarządu i G. B. posiadająca 1 udział o wartości [...] zł. W 2003 r. nastąpiły zmiany w części dotyczącej wspólników i reprezentacji spółki, [...] udziałów objął S. B. i on też został Prezesem Zarządu. Jeden udział objął S. B. W dniu [...] r. wszystkie udziały spółki, za kwotę [...] zł, nabyła "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W., której Prezesem Zarządu był K. S. i on też został Prezesem Zarządu "A" sp. z o.o. W dniu [...] r. została zawarta kolejna umowa, na mocy której "B" sp. z o.o. zbyła za kwotę [...] zł 100% udziałów spółki "A" na rzecz A. K. Ta zaś nigdy nie podjęła działalności gospodarczej, a po śmierci męża odprzedała udziały, w lipcu lub sierpniu 2011 K. S. Transakcje te nie zostały ujawnione w KRS. Przesłuchany S. B. wyjaśnił, że pełnił obowiązki prezesa spółki "A" do [...] r. i w tym czasie zajmowała się ona głównie najmem lokali i nie posiadała pełnomocnika, a podpis na fakturach z dnia od 16 do 20 października 2006 r. wskazuje na K. S. Spółka nie zakupiła i nie posiadała wskazanych na tych fakturach towarów. Nie ma też wątpliwość, że K. S. poznał dopiero 27 października 2006 r., a umowy zostały spisane przed notariuszem. Faktury nadto są opatrzone nieaktualna w 2006 r. pieczątką, że starym numerem telefonu. Inną niż użyta w umowie sprzedaży udziałów. Ponieważ w aktach rejestrowych, od [...] r. nie ujawniono nowego zarządu spółki "A", KRS zażądał wyjaśnień w tej kwestii. Pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. K. S. wyjaśnił, że od dnia nabycia Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie powołała prezesa zarządu. Bak działalności spółki "A" potwierdziła również A. K., B. Ł.-K. przyznała, ze osobiście wystawiła faktury VAT imieniem spółki "A" na rzecz "D". Uczyniła to na prośbę K. S., podobnie jk w przypadku faktur na rzecz spółki "B". Podobnie T. H., prezes spółki "E" zenał, że faktury sprzedaży spółki "A" dostarczał mu do rozliczenia K. S., a nawet na 7 z nich rozpoznał jego pismo. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor UKS w G. pozbawił "E" Spółka z o.o. prawa do odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT z faktur wystawionych przez spółkę "A". Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją dyrektora Izby skarbowej z dnia [...] r. Organ wskazał również na opinie kryminalistyczną z dnia [...] r., z której wynika, ze sporne faktury były podpisywane przez K. S. z wykorzystaniem innych nazwisk, np. L. B., A. N., B. Z. Organ wskazał również na powiązania rodzinne lub osobiste K. S. w spółkach "A", "B", "D", "F", "C" SA, "G" (str. 8 i 9 zaskarżonej decyzji). Niezależnie od powyższego organ ustalił, że w odniesieniu do zobowiązań za okresy 10/2006 oraz 07-11/2007, które co do zasady ulegają przedawnieniu z dniem odpowiednio 31.12.2011 r. i 31.12.2012 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na fakt wszczęcia wobec K. S. w odniesieniu do okresów od października 2006 r. do grudnia 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i przedstawienia mu w dniu [...] r. zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 76 § 1 kks i art. 62 § 2 kks. K. S. jest również zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony w [...] Urzędzie Skarbowym w K. Oświadczenie w tej kwestii złożył 17 maja 1995 r. Powyższe ustalenia faktyczne skutkowały wydaniem w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, którą objęto wszystkie faktury wystawione imieniem spółki "A" na rzecz podmiotów gospodarczych powiązanych osobowo czy kapitałowo z K. S., uznając, że on był inicjatorem i organizatorem ich wystawienia i wykorzystania w rozliczeniach z organami skarbowymi. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżący żądał jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. przepisów prawa materialnego, ti.: 1. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, iż działalność skarżącego nie miała charakteru działalności gospodarczej; 2. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach poprzez przyjęcie, iż ustalone ceny sprzedaży towarów i usług pomiędzy przedsiębiorcami były fikcyjne, a przeprowadzone transakcje pozbawione racjonalnego celu gospodarczego; 3. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od wartości dodanej o podatek naliczony z tytułu dostarczonych towarów przez "A" Sp. z o.o., bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż odwołujący się wiedział lub powinien był wiedzieć, że "A" Sp. z o.o. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, a odwołujący się nie miał przesłanek podejrzewać, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; 4. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie; 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie, gdyż przepis ten ma zastosowanie w sprawie jako podstawa prawna do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności pozorne, zatem przedmiotowa decyzja wydana została bez podstawy prawnej, 6. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie odwołującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotów objętych wystawionymi fakturami VAT na podstawie niezgodnego z prawdą twierdzenia, że ww. faktury zakupu dokumentują czynności pozorne. - przepisów postępowania, ti.: 7. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180§ 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w postaci zeznania świadka S. B., jak również przeprowadzenie właściwych czynności kontrolnych i sprawdzających, celem ustalenia, czy towary opisane w fakturach istnieją i zostały odebrane przez finalnego użytkownika; 8. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: - niewłaściwe przyjęcie, że prowadzona działalność pozbawiona była racjonalności i przeczyła zasadom jej prowadzenia, bez wykazania przez organ podatkowy na czym polega racjonalność prowadzenia działalności gospodarczej i jakie zasady w związku z tym odwołujący naruszył, co w efekcie wskazuje na dowolną ocenę materiału dowodowego; - nie zgromadzenie przez organ podatkowy brakujących dokumentów pomimo posiadanej wiedzy, że brakujące dokumenty zostały zajęte w wyniku prowadzonej kontroli nr [...] wobec "G" Sp. z o.o. z siedzibą w K.; - sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegającą na stwierdzeniu, że w zabezpieczonej dokumentacji nie było wszystkich dokumentujących nabycie towarów faktur podczas gdy materiał dowodowy nie został uzupełniony o brakujące faktury, które zabezpieczono w wyniku postępowania kontrolnego w "G" Sp. z o.o. W uzasadnieniu powyższego m. in. podniósł, że wbrew ustaleniom organu, wystawione faktury przez przedsiębiorcę prowadzącego faktycznie działalność gospodarczą mimo wykreślenia z rejestru nie są fikcyjne, a żaden przepis prawa nie zabrania współpracy gospodarczej podmiotom powiązanym osobowo czy kapitałowo. Niezbędne jest też ustalenie u finalnego odbiorcy czy towar został dostarczony, co organ winien uczynić z urzędu. Nadto organ winien wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TS UE C-80/11). W przedmiotowej sprawie organ nie wykazał, ze skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że spółka "A" działała niezgodnie z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii wystawienia przez "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C. zakwestionowanych faktury sprzedaży (tabeli nr 1 decyzji). Odwołał się do regulacji Kodeksu Spółek Handlowych - ustawa z dnia 15 września 2000 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w szczególności jej organów, reprezentacji. Podkreślił, że do dnia [...] r. udziałowcami spółki "A" byli S. B. oraz jego wnuk S. B. W tym dniu sprzedali 100% udziałów Spółce z o.o. "B", w imieniu której występował K. S., i który równocześnie przyjął rezygnację S. B. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki. Następnie, w dniu 7 stycznia 2008 r. udziały zostały sprzedane A. K., a następnie zakupił je, w lipcu lub sierpniu 2011 r. K. S. Z ustalonego stanu faktycznego wynika też, że: - w żadnym momencie, po dacie [...] r. nie wybrano nowego zarządu, - nie wskazano nowej siedziby, - nie zgłoszono do KRS żadnych zmian, - spółka nie posiadała żadnego majątku i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie składała deklaracji (a już na pewno nie pod adresem w C. przy ul. [...] [...] ). Okoliczność ta potwierdził sam K. S. w piśmie z dnia 1 czerwca 2009 r. skierowanym do Sądu Rejestrowego. Powyższe oznacza, że Spółka z o.o. "A" - pomijając kwestię obowiązku samego zgłoszenia zmian do właściwego sądu rejestrowego - nie posiadała organu, który mógłby prowadzić jej sprawy i reprezentować ją na zewnątrz, zaciągać zobowiązania. Nie mogła wykonywać jakiekolwiek czynności - także jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Nie można zatem uznać, że zakwestionowane faktury wymienione w pozycjach od 6 do 36 i od 41 do 54 tabeli nr 1 dokumentowały transakcje zawarte między wskazanymi na nich podmiotami. Odnośnie natomiast faktur z pozycji od 1 do 5 i od 37 do 40, wystawionych przed dniem 28 października 2006 r. na rzecz spółki z o.o. "B" oraz "D" sp. z o.o., w których jako sprzedawca również figuruje spółka "A", czyli do czasu zarządzania spółką przez S. B. wykazano, że nie dokumentują one transakcji gospodarczych dokonanych przez tą spółkę, gdyż: - za miesiąc październik rozliczył podatek VAT jedynie z tyt. najmu; - za jego prezesury spółka nie prowadziła działalności w zakresie handlu - żadnych towarów spółka nie posiadała i nie sprzedawała; - wskazanych faktur nie widział, nie wie kto je wystawił; - nigdy nie dysponował (nie kupił, ani nie sprzedał) towarami wskazanymi na tych fakturach. Nadto na wszystkich zakwestionowanych fakturach znajdował się odcisk pieczęci spółki "A" odmienny od używanej w tym czasie, a której odcisk znajdował się z kolei na umowie sprzedaży udziałów czy na deklaracjach VAT-7 składanych za wcześniejsze miesiące. W świetle powyższego nie da się racjonalnie dowodzić, by pomiędzy "A" sp. z o.o. a "B" sp. z o.o., "C" S.A., "D" sp. z o.o. oraz "E" sp. z o.o., miały miejsce w rzeczywistości czynności/zdarzenia faktyczne, o których mowa w art. 5 ustawy VAT. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, umów cywilnoprawnych, ekspertyzy pisma (vide: decyzja organu pierwszej instancji i stan faktyczny przedstawiony w niniejszej decyzji), ustalono, że spółka "A" od momentu nabycia jej udziałów (100%) przez "B" sp. z o.o.: - nie posiadała zarządu; - nie prowadziła działalności gospodarczej ujętej w spornych fakturach; - nie posiadała zaplecza, magazynów, powierzchni składowych do przechowywania maszyn i urządzeń będących przedmiotem sprzedaży; - nie zatrudniała pracowników; - nie posiadała konta; - nie funkcjonuje pod adresem w C., przy ul. [...] [...] , a równocześnie nie podała żadnych danych kontaktowych i nie zgłaszała się na wezwania organu podatkowego; - nie składała deklaracji VAT-7 ani PIT-4R czy informacji PIT-11 za lata 2006-2010, Sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami dokonywana była na rzecz podmiotów ("B" sp. z o.o., "C" S.A., "D" sp. z o.o. oraz "E" sp. z o.o.), które były ze sobą powiązane przez osobę K. S. I tak: - zakup udziałów w spółce "A" w dniu [...] r. dokonany został przez spółkę "B", w której K. S. był udziałowcem i Prezesem Zarządu; - te same udziały sprzedane zostały w dniu [...] r. A. K., która sama przyznała, że pozostawała w nieformalnym związku z K. S., a następnie mu je odprzedała (lipiec lub sierpień 2011 r.); - w strukturach rzekomych nabywców towarów od spółki "A" K. S. posiadał udziały i pełnił funkcję pełnomocnika ("D" sp. z o.o.) lub pełnił funkcję Prezesa Zarządu ("C" S.A. i spółka "B"; - w przypadku kolejnego kontrahenta - spółki "E" – K. S. załatwiał wszystkie formalności związane zakupem jej udziałów (100%) w dniu [...] r., przez T. H. oraz z powołaniem go na Prezesa Zarządu (którego namówił do zakupu udziałów za kwotę [...] zł; 1 udział = 1 zł). Zmiany te zgłoszono do KRS dopiero [...] r. T. H. zeznał, że nie on załatwiał wszystkie formalności z tym związane (także w sądzie rejestrowym), a spółka "E" nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku, nie sporządzała żadnych deklaracji. Natomiast ustalono, że osobą faktycznie "zarządzającą" w tej spółce był K. S. (vide: decyzja DUKS w G. z dnia [...] znak [...] wydana dla tego podmiotu teczka nr 4, karty 582-603). Nie bez znaczenia pozostaje, że wszystkie zakwestionowane faktury zastały pozyskane w toku czynności dokonanych w dniu 23.03.2011 r. w K. w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w S. W tym miejscu swą siedzibę posiadała Spółka "G", w której K. S. posiadał udziały, a także swoje biuro handlowe posiadała spółka "D", której K. S. był udziałowcem i pełnomocnikiem. Między innymi powyższe ustalenia dały podstawę do wystąpienia o wykonanie ekspertyzy porównawczej pisma potwierdzającej bądź wykluczającej udział K. S. w wystawianiu spornych faktur. Ekspertyza z dnia 22 czerwca 2013 r., niepodważalnie wskazała, iż część z nich mimo, że podpisana nazwiskami Z., B. bądź B., lub nieczytelnie (np. parafy) została wypisana i podpisana przez K. S., inna część została (wypisana na jego prośbę przez B. Ł. – K. - od 2007 r. Prezesa Zarządu "D") tylko podpisana przez K. S. B. Ł. – K. potwierdzając wystawianie części z zakwestionowanych faktur, zeznała równocześnie, że w momencie ich wypisywania nie były opatrzone żadną pieczęcią czy podpisem. Organ pierwszej instancji, obok powiązań K. S. ze wskazanymi podmiotami przeanalizował także zeznania osób biorących udział w prowadzeniu firm powiązanych z K. S. (posiadających udziały, pełnomocnictwa czy pełniących funkcje w zarządach spółek) pod kątem ich wiedzy odnośnie wystawiania dokumentów potwierdzających dokonywanie transakcji, dokonywania faktycznej sprzedaży bądź zakupów czy innych działań związanych z strukturą spółek, udziałami, powoływaniem organów zarządzających. Zeznania sprowadzała się do potwierdzenia, że głównym organizatorem, wykonawcą i osobą posiadającą pełną wiedzę odnośnie wystawionych faktur i dokumentowanych nimi czynności był bezsprzecznie K. S. i w zasadzie te ustalenia nie są przez odwołującego kwestionowane. Ponowna analiza całej dokumentacji potwierdziła zasadność przypisania K. S. faktu wystawiania zakwestionowanych faktur oraz uznania, że nie odzwierciedlały one faktycznych transakcji przez co zastosowanie w sprawie znalazł przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Ustalenia w zakresie powiązań kapitałowo - osobowych z podmiotami, którym rzekomo sprzedawano towar oraz "przepływu" tego towaru w obrębie niniejszych spółek, w połączeniu z zeznaniami świadków, wystarczająco dowodzą, że ujawniony proceder polegał jedynie na wystawianiu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Nadto organ uznał, że poczynione ustalenia faktyczne wykazały, że K. S. dokumentował czynności pozorne, przekazując faktury podmiotom związanym z nim kapitałowo lub osobowo, które uczestniczyły w procederze "odzyskiwania" podatku naliczonego. Spółka "A" w kontrolowanym okresie nie miała żadnego majątku, nie posiadała rachunku bankowego, nie zatrudniała żadnych pracowników i w rzeczywistości nie posiadała nawet siedziby, podawanej na przedmiotowych fakturach jako C., ul. [...][...]. W zabezpieczonej dokumentacji Spółki nie stwierdzono żadnych dowodów, które potwierdzałby poniesienie jakichkolwiek wydatków związanych z rzekomo prowadzoną działalnością. Wskazują na wykorzystanie przez K. S. spółki "A" wraz z podmiotami powiązanymi z nim kapitałowo i osobowo w fikcyjnych transakcjach, naruszających interes fiskalny państwa, które to nie zawierają się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie była to działalność handlowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a a tym samym zarzut obrazy tego przepisu nie zasługiwał na uznanie. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o cenach, gdyż w przeprowadzonym postępowaniu bezsprzecznie dowiedziono, że faktury wystawiane w imieniu "A" posiadały charakter "pustych", towary w nich wymienione nie istniały, a co za tym idzie nie mogły mieć wartości określonej w niniejszych dokumentach. Także zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT okazał się niezasadny, gdyż nie miały one w sprawie zastosowania. Odnoszą się do prawa odliczenia podatku naliczonego, które nie było przedmiotem rozważań decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT na odstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy, który stanowi swoistą sankcję za wystawienie faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura VAT musi nie tylko być poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że poddał ponownej analizie zarówno zeznania świadków, jak i opinie biegłego, umowy cywilnoprawne i inne dowody zgromadzone w sprawie, a przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Wyprowadzona ocena miała na względzie realność kreowanych zjawisk, celowość i gospodarność. Celem postępowania dowodowego była odpowiedź na wątpliwości kto w imieniu "A" wystawiał i wprowadzał do obrotu faktury VAT oraz czy podmiot ten miał realne możliwości sprzedaży towarów objętych fakturami. W świetle zanalizowanych dowodów - w uznaniu organów I i II instancji bezsprzecznie tą osobą był K. S., natomiast ponowne przesłuchanie (konfrontacja) S. B. pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Racjonalność decyzji podejmowanych przez podmioty gospodarcze opiera się na rachunku ekonomicznym. Natomiast ten musi być wypadkową różnych czynników zewnętrznych w tym również prawa podatkowego. Tak więc racjonalność podejmowanych decyzji przez podmioty gospodarcze, pomimo prawnie uregulowanej swobody w ich podejmowaniu, jest jednocześnie ograniczona do obszaru postępowania zgodnie z regułami prawa. powyższe powoduje, że podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego nie znajdują uzasadnienia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jako wydanej z naruszeniem prawa, w tym art. 33 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że istnieją przesłanki do zabezpieczenia majątku podatnika, podczas gdy organ nie wykazał, że istnieje niebezpieczeństwo niewykonania decyzji oraz art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie za październik 2006 r. uległo przedawnieniu oraz naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, powoływanie się na ustalenia kontrolne i przekroczenie swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu podniósł, że organy podatkowe na mocy zaskarżonej decyzji zabezpieczył majątek podatnika na poczet zobowiązania w podatku VAT określonego na podstawie art. 108 ustawy VAT za okres od października 2006 do grudnia 2010 r. (z wyłączeniami). Zobowiązanie łącznie odpowiada kwocie [...] zł a odsetki [...] zł. Zarzucił organowi błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię art. 33 § 1 O.p., w sytuacji, kiedy organ nie wykazał przesłanek uprawniających do zastosowania tego przepisu, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań lub zbywa majątek, objęcie decyzją zobowiązania za październik 2006 r., które przedawniło się, gdyż minęło 5 lat od końca roku w którym powstało, a także nie wskazano jakie czynności wykonał skarżący, aby obciążyć go podatkiem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Nie zgodziła się także z twierdzeniem, że transakcje zakwestionowane nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, gdyż znajdują potwierdzenie w zapisach księgowych, protokołach przekazania dowodach zapłaty. Nadto przeprowadzone przeszukanie w dniu 23 marca 2013 r. nie gwarantuje rzetelności działania organów i ujawnienia niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, ze art. 33 § 1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania, a zatem podniesiony w tym zakresie zarzut nie znajduje uzasadnienia. Również zarzut przedawnienia zobowiązania za październik 2006 r. nie jest zasadny, gdyż w dniu 15 marca 2011 r. wszczęto przeciwko K. S. postepowanie przygotowawcze, którym objęto przestępstwa z art. 56 i art. 76 kks za lata 2006 – 2010 i w dniu 19 października 2011 r. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym za sporny miesiąc. Również zarzuty naruszenia prawa procesowego uznał za niezasadne. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. skarżący akcentował działania organów podatkowych z naruszeniem procedury w zakresie zabezpieczania dokumentów. Przyznał, że sporne faktury została sporządzone jego ręką, ale nie były to faktury "puste’, gdyż wskazane w nich maszyny znajdują się u odbiorców. Natomiast spółki w nich wskazane były to spółki, w których był prezesem zarządu lub jedynym udziałowcem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, póz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – w skrócie p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten nie odnosi się tylko do podatnika, ale do każdej osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i osoby fizycznej (i w tej mierze odpowiada regulacji art. 203 dyrektywy 2006/112/WE). Obejmuje zatem swoim zasięgiem - podatników, podatników zwolnionych podmiotowo oraz osoby niebędące podatnikami. Ponadto art. 108 ust. 1 znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura i obejmuje nie tylko przypadki, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności - jest więc fakturą pustą. Zgodnie z art. 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności w nim wymienione. Wiąże się z nim art. 19 tej ustawy, który określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług co do zasady na chwilę wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem brak wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 oznacza, że nie może powstać obowiązek podatkowy. Do takiej sytuacji odnosi się natomiast art. 108 ust. 1 ustawy VAT - może on być bowiem zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podmiot faktury nie będzie stanowił elementu rozliczenia podatku VAT na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. W przedmiotowej sprawie spór w istocie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawa VAT, który wbrew twierdzeniom skarżącego nie służy do zabezpieczenia majątku podatnika w celu zapłaty podatku VAT, który nie został wykazany i zapłacony. Należy zauważyć, że przepisem tym uregulowano sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Należy podkreślić, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku VAT. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik/wystawca faktury wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, ale także świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Ostatnia z wskazanych sytuacji zaistniała w kontrolowanej sprawie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązań za październik 2006 r. z racji ich przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że termin ten uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 1 i 6 O.p. z dniem 19 października 2011 r., kiedy to ogłoszono K. S. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, obejmujący również wystawienie spornych faktur dla oszukańczych transakcji podatkowych. Istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81). W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP). Rozstrzygniecie organów podatkowych pozostaje w zgodzie z tym wyrokiem i przedstawiona w nim wykładnia art. 70 § 6 O.p. Nie ma wątpliwości, że w dacie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów warunek zakreślony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został spełniony. Sąd orzekający zauważa, że Sąd Najwyższy - Izba Karna - w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt II KK 347/2007 (opubl: OSP 2009/4 póz. 43) stwierdził, że obecnie wystawca faktury niemającej w ogóle odzwierciedlenia w stanie faktycznym ma także obowiązek uiszczenia podatku VAT. W konsekwencji na gruncie obecnej ustawy o podatku od towarów i usług wystawca tzw. faktury pustej, jako zobowiązany do uiszczenia wskazanego w niej podatku, narusza zawsze art. 62 § 2 kks jako wystawca nierzetelnej faktury, godzący w obowiązek podatkowy. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2010 r. o sygn. akt l SA/Bd 894/2009 (opubl: LexPolonica nr 2237005) zaakcentowano, że dla zastosowania wskazanego art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Regulacja ta pozostaje w zgodności z art. 21 (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który przewiduje, iż każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług. Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając w wystawionej fakturze kwotę VAT. Sąd orzekający w całości podziela poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocenę, które w sposób konsekwentny wskazuje, że faktury [...] wystawione przez K. S. z wykorzystaniem firmy PHU "A" sp. z o.o. z siedzibą w C., czemu skarżący w istocie nie zaprzecza, a co potwierdziła ekspertyza pisma i zeznania S. B. oraz B. Ł.-K., we wskazanych miesiącach od października 2006 r. do grudnia 2010 r. nie dokumentują transakcji, które zaistniały w obrocie gospodarczym. Spółka "A" od [...] r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała władz ani majątku. Potwierdzeniem powyższego jest pismo samego skarżącego do Sądu Rejestrowego z dnia 1 czerwca 2009 r., z którego jasno wynika, że od [...] r. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie było zatem podstaw aby wystawiała faktury VAT, tym bardziej, że od [...] r. właścicielem 100% udziałów była A. K., która również wykluczyła prowadzenia działalności gospodarczej pod tą firmą. Nie budzi też wątpliwości, że sporne faktury z października 2006 r. nie dokumentują działalności spółki "A", gdyż w tym czasie Prezesem Zarządu był S. B., który wykluczył ich przeprowadzenie. Nadto wskazał, że zostały one opieczętowane nieaktualną pieczątką i nie zostały ujęte w dokumentacji księgowej spółki ani rozliczone z urzędem skarbowym. Nie bez znaczenia pozostaje, że udziały spółki "A" oraz spółki "E" formalnie w czasie prowadzonego postępowania podatkowego należały do K. S., chociaż nie została ta okoliczność ujawniona w aktach rejestrowych. Podobnie jak ustalenie o nabyciu udziałów spółki "E" przez T. H. czy sprzedaż udziałów spółki "A" A. K. z inicjatywy K. S. Podsumowując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione w skardze nie podważyły prawidłowości decyzji organu odwoławczego. Nie wykazały naruszenia prawa materialnego ani procesowego. Podniesione zarzuty nie odnosiły się do meritum sprawy. Mimo, tej okoliczności sąd poddał badaniu legalność zaskarżonej decyzji i nie dostrzegł jej wadliwości. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób uzasadniający wydane rozstrzygniecie. Dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej lub oczekiwanej przez skarżącego, co nie świadczy o dowolnej interpretacji przepisów prawa i wadliwości wydanych decyzji. Bezsporne jest bowiem w sprawie wystawienie przez K. S. [...] faktur sprzedaży niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Skoro spółka "A" do [...] r. świadczyła wyłącznie usługi najmu lokali, a po tej dacie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i nie powołała nawet zarządu, nie zakupił także towarów i usług to nie mogła ich sprzedać. Faktury były wystawione dla firm powiązanych osobowo lub kapitałowo z K. S. i z jego inicjatywy. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała stosowną kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest obowiązek zapłaty sumy podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. o sygn. akt l FSK 682/09 (publ. LEX nr 594160) stwierdzając, że "art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku." Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyrokach: z 29 sierpnia 2012r. I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010r. I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009r. I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2010r. o sygn. akt II SA/Wa 384/10 (publ. LEX nr 603708) podkreślił, że "sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty; albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego." Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela. Także w swoich orzeczeniach TS UE wskazuje, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12.05.1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29.04.2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14.04.1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29.02.1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). Nie sposób też zauważyć, że zarzuty podniesione w skardze wskazują na błędne odczytanie przez skarżącego podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, gdyż gro z nich odnosi się do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, kiedy w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nałożyły na K. S. obowiązek podatkowy z racji wystawienia faktur sprzedaży z wykorzystaniem firmy Spółka "A". Faktury te wystawione zostały na rzecz spółek, którymi K. S. zarządzał lub był właścicielem udziałów i nimi w rzeczywistości zarządza. Nie było zatem możliwości braku świadomości uczestniczenia w działaniach oszukańczych w zakresie podatku VAT, podobnie jak brak wątpliwości o wprowadzeniu do obrotu gospodarczego spornych faktur i ujęcie ich w rozliczeniach podatkowych odbiorców faktury. Faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyższej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, ale weszły do obrotu prawnego i były przedmiotem rozliczeń podatkowych przez inne podmioty gospodarcze w nich wskazane. To zaś w pełni uzasadniało stanowisko organów o zastosowaniu wobec skarżącego art. 108 ustawy VAT, normującego szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać samoistnej sankcji. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania, każdy wystawca "pustej" faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały również, że w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firm Spółek "B" "D", "F", "C" SA uzasadniały zastosowanie sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Sąd w tym zakresie w całości podzielił wnioski wynikające z oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie uznały, że sporne faktury wystawione przez K. S. z wykorzystaniem firmy Spółka "A" (podmiotu zarejestrowanego i nie prowadzącego działalności gospodarczej) i wprowadzone do obrotu gospodarczego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez Spółkę usług oraz dostawy towarów. W wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. I FSK 1658/07 (oraz w licznych innych orzeczeniach tworzących już ugruntowaną linię orzeczniczą) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 tej ustawy. Należność ta nie może być zatem ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Wydanie wobec kontrahenta Spółki decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy VAT nie tworzy po jej stronie prawa do odliczenia takiego podatku. Nie jest to bowiem podatek VAT podlegający rozliczeniu w deklaracji i mechanizmowi naliczania/odliczania (por. wyrok NSA z dnia 30.01.2009 r., I FSK 1658/07). Na zakończenie odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia zasad procesowych należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które było zgodne ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy - co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Nadto obszernie ustosunkowały się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.