III SA/Gl 507/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (kary porządkowej w związku z bezzasadną odmową udziału w czynności przedstawienia odpowiednich dokumentów pomimo prawidłowo doręczonych wezwań organu podatkowego) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...]w sprawie nałożenia na M. W. kary porządkowej w wysokości [...] zł. W związku z bezzasadną odmową udziału w czynności przedstawienia odpowiednich dokumentów dotyczących rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2007 r. pomimo prawidłowo doręczonych wezwań. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji prezentując dotychczasowy przebieg sprawy wskazał, iż w toku postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismami z [...] r. i [...] r. dwukrotnie wezwał M. W. do udziału w czynności przedstawienia dokumentacji księgowej w postaci księgi przychodów i rozchodów, rejestru sprzedaży, dowodów sprzedaży, tj. faktur, umów komisowych, umów kupna sprzedaży dotyczących działalności gospodarczej w marcu 2011 r. w wezwaniach zakreślono podatnikowi siedmiodniowy termin do wykonania wezwania. Jednocześnie pouczono stronę o skutku związanym z bezzasadną odmową wykonania nałożonego na nią obowiązku w postaci możliwości ukarania ją karą porządkową. Oba wezwania strona odebrała osobiście odpowiednio [...] i [...] r. Jednak nie wykonała nałożonego na nią obowiązku. Wobec czego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] nałożył na nią karę porządkową w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] r. M. W. wniósł o cofnięcie kary z powodu niemożności stawienia się w dniu [...]r., uwzględnienia dołączonych do pisma kserokopii dokumentów, uwzględnienia niestawienia w dniu [...]r. z powodu trudności związanych z chorobą powypadkową. Ponadto stwierdził, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej miał trudności z dotarciem do dokumentacji, którą oddał na przechowanie swojemu kuzynowi. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił uchylenia swojego postanowienia z dnia [...] r. nakładającego na podatnika karę porządkową. W zażaleniu podatnik ponownie domagał się cofnięcia kary porządkowej, uwzględnienia jego usprawiedliwienia motywowanego stanem zdrowia, uwzględnienia faktu, że podatnik działa bez profesjonalnego pełnomocnika, na którego go obecnie nie stać. Ponadto domagał się wyjaśnienia, dlaczego organ mógł przesunąć termin załatwienia sprawy, a nie uwzględnił wyjaśnień strony oraz dlaczego w uzasadnieniu postanowienia jest mowa o nieuzasadnionej odmowie udziału w czynnościach, podczas gdy podatnik żadnego oświadczenia w tej kwestii nie składał. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej K. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu I instancji z [...] r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że dla prawidłowego jej załatwienia koniecznym jest wyjaśnienie, czy strona w piśmie z dnia [...] r. domaga się uchylenia postanowienia nakładającego na nią karę, czy też zawarła w nim wniosek o uchylenie nałożonej kary. Kierując się wskazaniami organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do sprecyzowania charakteru swojego żądania. W odpowiedzi z dnia [...] r. wyjaśnił on, że pismo należy traktować jako zażalenie. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, odwołując się do norm art. 155 § 1 i 2, art. 159 § 1, art. 262 § 1 O.p. uznał za zasadne stanowisko organu I instancji. Podkreślił przy tym, iż z analizy akt wynika, że M. W. wzywany był do przedłożenia żądanych dokumentów dwukrotnie wezwaniami z [...] i [...] r. przy czym oba wezwania zawierały pouczenie, iż niezastosowanie do wezwania może skutkować sankcją przewidzianą w art. 262 § 1 O.p. oba wezwania zostały zignorowane przez podatnika, który nie dołożył należytej staranności, by wyjaśnić sprawę lub przynajmniej przyczyny niewykonania wezwania. Nadto podatnik dopiero po otrzymaniu postanowienia o ukaraniu go karą złożył pisemne wyjaśnienia oraz dokumenty, jednak nie wszystkie, o które był wzywany. Organ odwoławczy zaakcentował także, że wezwanie do przedłożenia dokumentów było podyktowane koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w sytuacji zlikwidowania przez podatnika działalności gospodarczej. Odmowa przedłożenia dokumentów uniemożliwiała organowi wykonanie jego obowiązków w zakresie gromadzenia dowodów i wszechstronnego wyjaśniania sprawy. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji podkreślał, iż nie bez przyczyny ustawodawca wyposażył organ podatkowy prowadzący postępowanie w narzędzie dyscyplinowania jego uczestników jakim jest kara porządkowa i prawo stosowania tego narzędzia w sytuacjach przewidzianych w przepisach art. 262 O.p. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie przesłanki takie niewątpliwie wystąpiły. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ I instancji ponowił wezwanie, tym samym dał stronie dodatkowy czas na skompletowanie i przedłożenie żądanej dokumentacji, co de facto oznaczało, iż strona na zastosowanie się do wezwania miała okres wielokrotnie przekraczający termin ustawowy. Odnosząc się do argument podatnika, ze to stan jego zdrowia uniemożliwiał lub utrudniał przedłożenie dokumentów organ odwoławczy zauważył, że choroba, nawet obłożna, nie może na wiele miesięcy blokować postępowania. Jeżeli podatnik chciał osobiście uczestniczyć w czynnościach, a z powodu choroby nie mógłby, powinien był rozważyć możliwość ustanowienia podatnika. W rozpatrywanej sprawie podatnik jednak nie wykazał, by choroba uniemożliwiała mu osobiste uczestnictwo w postępowaniu. Z przedłożonego orzeczenia lekarza orzecznika ZUS wynikało, że był częściowo niezdolny do pracy do [...] r., zatem jego stan zdrowia nie uniemożliwiał przedłożenia żądanych dokumentów. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. [...] r. skarżący zarzucił organowi nieuwzględnienie jego trudnej sytuacji zdrowotnej i majątkowej, która spowodowała nieprzedstawienie w terminie żądanych dokumentów, nie oznaczała jednak odmowy zastosowania się do treści wezwania. Zaś nałożoną karę uznał nie za środek dyscyplinujący podatnika, lecz za środek powodujący zasilenie budżetu o dodatkowe wpływy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że zarzuty w niej podniesione de facto powielają zarzuty zgłoszone w zażaleniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wraz z oceną faktów przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego I instancji odpowiadają prawu. Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony przy okazji omawiania przebiegu postępowania, w tym stanowiska strony skarżącej oraz organów podatkowych. Sąd te ustalenia podziela w całości, zatem nie zachodzi potrzeba ponownego ich prezentowania. Podkreślić jednak należy, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji dwukrotnie skierował do skarżącego wezwania ( z [...] i [...] r.) do przedłożenia wymienionych w ich treści dokumentów. Zarówno w pierwszym jak i w drugim wezwaniu wskazano siedmiodniowy termin do przedłożenia organowi żądanych dokumentów, w obu znalazło się pouczenie, że niezastosowanie się do wezwania może pociągnąć za sobą sankcję przewidzianą w art. 262 § 1 O.p. Wobec tego, że skarżący nie zastosował się do ww. wezwań organ podatkowy I instancji nałożył na niego karę porządkową, a powyższe rozstrzygnięcie zaakceptował organ II instancji. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do oceny legalności działań organów podatkowych, które uznały, że brak przedłożenia żądanych dokumentów oznaczał bezzasadną odmowę ich okazania, a w konsekwencji, że zaistniały przesłanki do zastosowania względem skarżącego kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. Dla oceny zasadności takiego rozstrzygnięcia, utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy niezbędne jest przytoczenie i przeanalizowanie także innych przepisów tej ustawy, których uprzednie zastosowanie, bądź powinność zastosowania, w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego wiązało się z nałożeniem w końcowym efekcie takiej sankcji. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 O.p. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionego w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie przez stronę obowiązku złożenia osobiście lub przez pełnomocnika dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy mimo jej prawidłowego wezwania - art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Przesłanki w tym przypadku nałożenia kary porządkowej stanowią: 1) niedopełnienie obowiązku złożenia dokumentów przez stronę na wezwanie organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, 2) prawidłowość wezwania strony (jej pełnomocnika, jeśli został ustanowiony) do złożenia dokumentów. W przypadku gdy wezwanie narusza przepisy art. 155 i nast. O.p. kara porządkowa nie może zostać nałożona. Przepis art. 155 O.p. stanowiący podstawę do nałożenia tego rodzaju obowiązku wskazuje jednocześnie obowiązki, które mogą zostać nałożone w drodze wezwania - stawienie się w celu złożenia zeznania lub wyjaśnień, dokonania określonej czynności. Równocześnie przepis ten wyznacza granice, w jakim organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby. Granicę te stanowi niezbędność udziału strony lub innej osoby w czynnościach postępowania albo wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy - art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 pkt 1 -5 O.p., 3) osoba wezwana powinna zostać pouczona o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. Brak pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do jego treści powoduje wyłączenie odpowiedzialności osoby wezwanej za niedopełnienie nałożonego na nią obowiązku. Do tych konsekwencji należy zaliczyć możliwość nałożenia kary porządkowej. O możliwości jej zastosowania w przypadku nie zastosowania się do treści wezwania strona lub inny uczestnik postępowania powinna zostać pouczona w samej treści wezwania -art. 159 § 1 pkt 6 w związku z art. 262 § 1 pkt 1 O.p. W przypadku wystąpienia kumulatywnie wymienionych przesłanek o nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 262 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnych motywach uzasadnienia postanowienie w tym przedmiocie. Z kolei fakty wyłączające możliwość nałożenia kary porządkowej i popierające je dowody znajdujące się w posiadaniu osoby ukaranej będą przedmiotem badania w postępowaniu o uchyleniu nałożonej kary. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kara porządkowa została wymierzona podatnikowi jako stronie postępowania podatkowego za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin tj. za brak wykonania czynności polegającej na przedstawieniu w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie księgi przychodów i rozchodów, rejestru sprzedaży, dowodów sprzedaży w postaci faktur, umów komisowych lub kupna, sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w marcu 2007 r. W ocenie Sądu argumentacja skarżącego sprowadzająca się do stwierdzenia, że bezzasadnie nie odmówił okazania przedmiotu oględzin, bo wyraźnie nie wyartykułował takiego oświadczenia jest w realiach faktycznych i prawnych rozpatrywanego przypadku chybiona. Skarżący w żaden sposób nie zareagował zarówno na pierwsze, jak i drugie wezwanie prawidłowo sporządzone i doręczone. Osobiście potwierdził ich odbiór. Jednak nie skontaktował się z organem podatkowym I instancji osobiście, listownie, telefonicznie, czy w inny sposób. Choroba, na którą się powoływał, jak wynikało z orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z [...] r. czasowo ograniczała jego zdolność do pracy do [...] r., nie wykluczała jednak możliwość chociażby listownego kontaktowania się z urzędem, czy nawet osobistego stawienia się w nim. Dowodów na istnienie dalej idących ograniczeń w poruszaniu, kontaktowaniu się z otoczeniem, będących następstwem choroby skarżący nie przedstawił. Zatem brak reakcji skarżącego na oba wezwania należy ocenić jako bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin. Poza sporem jest bowiem to, że termin do przedłożenia dokumentów upłynął z dniem [...] r. W ocenie Sądu skarżący mógł w ciągu miesiąca, jaki dzielił oba wezwania bez problemu okazać organowi żądane dokumenty lub przynajmniej poprosić o przedłużenie terminu lub wyjaśnić, dlaczego nie może zastosować się do wezwania, a tego bezspornie nie uczynił. Podobnie nie zareagował na drugie wezwanie doręczone [...] r. I w tym przypadku nie wskazał żadnych przyczyn niewykonania czynności. Dopiero kara porządkowa wywołała jego reakcję. Biorąc pod uwagę także i to, że od dnia doręczenia pierwszego wezwania czyli od [...] r. do dnia wydania postanowienia o nałożeniu grzywny, czyli do [...] r. minęły prawie cztery miesiące, zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku mieliśmy do czynienia z sytuacją oczywistego braku reakcji skarżącego na wezwanie organu podatkowego. Zatem organ podatkowy nie tylko miał prawo, ale i nawet obowiązek podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do okazania mu przedmiotu oględzin, czyli wymienionych w wezwaniu dokumentów. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym, zasadnie zastosowanym, jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Celem tej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.600 zł, wymiar kary w wysokości [...] zł w konkretnym w rozpatrywanej sprawie należało uznać za sprawiedliwy i uzasadniony. Na koniec zwrócić także należy uwagę na to, odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organy nie odniosły do przedłożonych przez niego wraz z zażaleniem dokumentów, że w Dziale IV Ordynacji podatkowej - regulującym postępowanie podatkowe, znajdują się przepisy art. 122 i 187 § 1. Ten pierwszy przepis formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zaś ten ostatni s stanowi jej konkretyzację i nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Obowiązywanie tych reguł nie wyklucza jednak możliwości nałożenia na stronę na mocy przepisów prawa podatkowego powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych. Powyższa powinność winna wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne do udowodnienia lub nawet sprawdzenia tez, na które powołuje się strona, są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze np. umorzenia postępowania podatkowego. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący jakim jest kara porządkowa. Skoro w sprawie poza sporem pozostawało to, że organ podatkowy miał prawo wezwania skarżącego do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym, to wezwanie to było uzasadnione, a wobec tego zastosowana kara porządkowa była orzeczona, w ocenie Sądu, zgodnie z prawem. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę, jako niezasadną oddalono.