III SA/Gl 518/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu w akta sprawy, sporządzenia z nich notatek, kopii, odpisów oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem ozn. nr [...] z dnia [...]r ., po rozpoznaniu zażalenia "A" Sp. z o.o. w B. , na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., znak: [...] odmawiające zapoznania się oraz sporządzenia notatek, kopii, odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii oraz wydania uwierzytelnionych odpisów, kserokopii z dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia [...] r. znak: [...] - postanowił utrzymać w mocy postanowienie pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 178 § 1 i 2, art. 179 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. , powołując się na ochronę interesu publicznego, wyłączył z jawności dla Strony, pięć wymienionych dokumentów, które w dniu [...] r. mocą postanowienia tego organu nr [...] zostały włączone w poczet akt sprawy toczącej się wobec "A" Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2008 r. tj.: - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wraz z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ; - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ; - pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] ; - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ; - pismo Sądu Okręgowego w K. V Wydział Karny z [...] r. sygn. akt: [...] . Pismem z dnia [...] r. Spółka zawnioskowała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz sporządzenie i wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów. W przypadku odmowy wniesiono o "procesowe odniesienie się do wniosku w trybie art. 179 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej ". Ustosunkowując się do tego wniosku Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] (sprostowanym postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] ) oraz postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. znak: [...] włączył do akt sprawy wyciągi z ww. dowodów, z którymi Strona zapoznała się w dniu [...] r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] odmówił Stronie możliwości zapoznania się oraz sporządzania notatek, kopii, odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii oraz wydania uwierzytelnionych odpisów i kserokopii dokumentów wyłączonych z akt sprawy. W uzasadnieniu wskazał, że zapewnił stronie prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania notatek, kopii i odpisów z dokumentacji zgromadzonej w trakcie prowadzonych postępowań w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2008 r., zaś tajemnicą skarbową objął jedynie te informacje uzyskane od innych organów, które nie są związane ze spółką "A" . Kwestionując to rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie na postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i zarzuciła naruszenie: art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez "brak wskazań w aktualnym stanie faktycznym i prawnym, jakie treści zawarte w dokumentach wymienionych w postanowieniu z dnia 31 lipca 2014 r. uzasadniały wydanie zaskarżonego postanowienia"; art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odwołanie się do uzasadnienia postanowienia z dnia 31 lipca 2014 r. o wyłączeniu określonych w nim dokumentów z akt sprawy, podczas gdy powołany przepis wymaga dla tych postanowień sporządzenia autonomicznego odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że nie można odmówić stronie zapoznania się z dokumentami, które w sposób bezpośredni wiążą się ze sprawą podatkową i rzutują na odpowiedzialność Spółki. Zatem organ winien był określić, których kart akt sprawy odmawia udostępnienia Stronie i z jakiego powodu. Winien wskazać konkretne przesłanki zagrożenia prawnie chronionego interesu publicznego. Zatem za nieprawidłowe należy uznać odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do uzasadnienia postanowienia z dnia [...] r. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany kwestionowanego postanowienia - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołując art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, a prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania podkreślono, że regulacja ta stanowi realizację normy nadrzędnej z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP tj. każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Natomiast zasady ograniczenia dostępu do akt sprawy postępowania podatkowego zostały określone w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zatem organ podatkowy może odmówić stronie przeglądania dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, które zawierają informacje niejawne w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228), bądź które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, gdyż ochrona indywidualnych danych zawartych w aktach postępowania podatkowego objętych tajemnicą skarbową (art. 293 Ordynacji podatkowej) wypełnia przesłankę interesu publicznego, uzasadniającą - na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, wyłączonymi przez organ podatkowy z akt sprawy ze względu na zaistnienie tej przesłanki. Tajemnica skarbowa służy bowiem realizacji normy z art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, w którym to przepisie postanowiono, że władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym; również służy realizacji zasady jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron (art. 129 Ordynacji podatkowej). Zaś w tej sprawie organ I instancji powołał się na leżącą w interesie publicznym potrzebę ochrony tajemnicy skarbowej i odmówił spółce "A" zapoznania się oraz sporządzania notatek, kopii, odpisów z dokumentów pochodzących z akt postępowania karnego oraz z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe wskazując, że objął tajemnicą skarbową sporne dokumenty jedynie w części, w jakiej zawierają informacje uzyskane od innych organów w zakresie zobowiązań A. O. oraz innych kontrahentów PHU "B" nie związanych ze spółką "A" sp. z o.o. W pozostałej części dokumenty (ich wyciągi) zostały udostępnione stronie, co potwierdza protokół sporządzony w organie pierwszej instancji w dniu [... r. W konsekwencji więc zdaniem organu odwoławczego nie można podważyć w tej sprawie zasadności uznania, iż za ograniczeniem prawa Spółki do wglądu do ww. dokumentów przemawiał interes publiczny – tj. organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnia danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zatem zarzuty naruszenia art. 179 § 2 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Wyjaśniono, że wprawdzie w sentencji tego postanowienia organ pierwszej instancji odwołał się do postanowienia z dnia [...] r. znak: [...] jednakże w uzasadnieniu wymienił dokumenty, których udostępnienia odmówił stronie i z jakiego powodu. Nie miał natomiast obowiązku podawania, których konkretnie kart akt sprawy odmawia udostępnienia stronie. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której Strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji zarzucając naruszenie art. 179 § 2 O.p. poprzez brak wskazania konkretnych treści dokumentów, które uzasadniały odmowę wglądu do akt. W uzasadnieniu powielono argumenty przedstawione w zażaleniu podnosząc, iż strona skarżąca już w toku postępowania kontrolnego została obarczona zarzutem, że towary nabyte w 2008 r. od przedsiębiorcy A.P.PHU "B" , udokumentowane fakturami sprzedaży oraz przelewami bankowymi zapłaty, jak też innymi dowodami, zostały nabyte "z innego nieujawnionego źródła" i na podstawie materiałów Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , jak też postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w K. została potraktowana jako będąca w tzw. "łańcuszku transakcji" jedynie fakturowanych. Ustalenia kontroli i postępowania podatkowego oparto więc w całości o materiał dowodowy pochodzący od innych organów. Zatem strona skarżąca dla obrony swojego interesu winna być zapoznana z dokumentami, które w sposób bezpośredni wiążą się ze sprawą podatkową i rzutują na jej odpowiedzialność, a organ wydając kwestionowane postanowienie nie powinien kierować się uznaniem ochrony interesu publicznego. Zdaniem skarżącej nie było żadnych przeszkód by utajnić dane identyfikujące innego podatnika lub tę część dokumentów, które nie mają związku ze sprawą podatkową, jednakże w przedmiotowej sprawie odnosząc się do poszczególnych dokumentów i kart akt należało zbadać czy nie naruszono prawa strony wynikającego z art. 178 Ordynacji podatkowej oraz czy zakres wyłączeń dokonanych przez organ podatkowych nie był zbyt szeroki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w pełni podtrzymując zawartą tam argumentację prawną podkreślając, że regulacja art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (uprawnienie to przysługuje również po zakończeniu postępowania) i jest bezpośrednio związana z dwoma zasadami postępowania podatkowego – tj. zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 ordynacji podatkowej) oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), które gwarantują stronie właściwy udział w każdym stadium postępowania podatkowego poprzez udostępnienie jej akt postępowania, co pozostaje m.in. w związku z należytym ustosunkowaniem się strony do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Korelują one z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, który dopuszcza jako ograniczenia w tym zakresie ochronę interesu publicznego. W przedmiotowej sprawie powołując się na leżącą w interesie publicznym potrzebę ochrony tajemnicy skarbowej, odmówiono Spółce zapoznania się oraz sporządzenia notatek, kopii, odpisów z dokumentów pochodzących z akt postępowania karnego oraz z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, a tajemnicą skarbową objęto wskazane dokumenty jedynie w części w jakiej zawierają informacje uzyskane od innych organów w zakresie zobowiązań A. O. oraz innych kontrahentów PHU "B" nie związanych ze strona skarżąca. W pozostałej części dokumenty (ich wyciągi) zostały udostępnione stronie. Zatem organ podatkowy utajnił tylko tę część dokumentów, która nie dotyczy strony niniejszego postępowania, natomiast udostępnił stronie sporządzone z tych dokumentów wyciągi zawierające informacje wiążące się bezpośrednio ze sprawa podatkową. Zatem zarzut naruszenia art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługuje więc na uwzględnienie. Wbrew wnioskom skarżącego przepis ten nie obliguje organów podatkowych wskazywania, które konkretnie karty akt sprawy zostały z niej wyłączone. Wystarczające jest, że organ podatkowy wymieni dokumenty, których udostępnienia odmawia się stronie i z jakiego powodu. Natomiast wskazywanie, jakie treści zostały zawarte w dokumentach wyłączonych, przeczy instytucji, o której mowa w ww. przepisie i wypacza jej sens tj. zatajnienie ze względu na interes publiczny pewnych treści dokumentu i nie ujawnianie ich innym podmiotom niezwiązanym ze sprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organ zasadnie odmówił skarżącej Spółce zapoznania się oraz sporządzenia notatek, kopii, odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii oraz wydania uwierzytelnionych odpisów, kserokopii z dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 31 lipca 2014 r. znak: [...] , którymi organ I instancji włączył te dokumenty do prowadzonego wobec skarżącej Spółki postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak bowiem akcentuje to sama Strona skarżąca już w toku postępowania kontrolnego została obarczona zarzutem, że towary nabyte w 2008 r. od przedsiębiorcy A. P. PHU "B" , udokumentowane fakturami sprzedaży oraz przelewami bankowymi zapłaty, jak też innymi dowodami, zostały nabyte z innego nieujawnionego źródła, a Spółka na podstawie materiałów Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w K. została potraktowana jako będąca w tzw. "łańcuszku transakcji" jedynie fakturowanych, a ustalenia kontroli i postępowania podatkowego oparto w całości o materiał dowodowy pochodzący od innych organów. Zatem ochrona indywidualnych danych identyfikujących osoby spełnia przesłankę do tzw. anonimizacji w tej części dokumentu. Jednakże strona skarżąca dla obrony swojego interesu winna być zapoznana z materiałami dowodzącymi jaki był mechanizm wystawiania przez przedsiębiorcę A. P. tzw. "pustych faktur" i jaki w tym udział miałaby mieć skarżąca Spółka. Jest to tym bardziej uzasadnione, że Prezes Zarządu "A" Sp. z o. o. występuje w postępowaniu karnym jako świadek a nie podejrzany czy oskarżony o udział w przestępczym procederze. Z kolei zgodnie z powołanymi przez organy orzekające w sprawie regulacjami prawnymi – art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast z mocy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przechodząc do rozważań o prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że jak słusznie organ odwoławczy stwierdził, użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcie "interesu publicznego " nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. W judykaturze przyjęto, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazująca respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej; pod tym pojęciem mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Poza tym jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 589/09 stwierdził, że "w świetle powyższych uregulowań nie można wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiały z kontroli innego podatnika ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. [...] Trudno zaakceptować sytuację - z uwagi na przywołane przepisy prawa - w której podatnicy będą decydowali o zakresie, kierunku kontroli oraz ocenie zebranego materiału dowodowego i końcowych wnioskach, jakie powinien postawić organ podatkowy innym podatnikom, będącym ich kontrahentami. Zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie można rozumieć jako prawo jednego podatnika do ingerowania w odrębne postępowanie prowadzone w stosunku do drugiego podatnika [...] ". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Ochrona indywidualnych danych zawartych w aktach postępowania podatkowego objętych tajemnicą skarbową (art. 293 Ordynacji podatkowej) wypełnia bowiem bezsprzecznie przesłankę interesu publicznego, uzasadniającą - na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, wyłączonymi przez organ podatkowy z akt sprawy ze względu na zaistnienie tej przesłanki. Z akt wynika, że organ objął tajemnicą skarbową sporne dokumenty j w części, w jakiej zawierają informacje uzyskane od innych organów w zakresie zobowiązań A. O. oraz innych kontrahentów PHU "B" nie związanych ze spółką "A" sp. z o.o. W pozostałej części ww. dokumenty (ich wyciągi) zostały udostępnione Stronie, co potwierdza protokół sporządzony w organie pierwszej instancji w dniu [...] . Natomiast fakt zarzutu wobec Spółki uczestniczenia w łańcuszku transakcji jedynie fakturowo nie powoduje, że jest ona uprawniona do wglądu w akta dotyczące innego ogniwa tego procederu i wbrew twierdzeniom Strony dla obrony swojego interesu nie było obowiązku zapoznania jej z materiałami dowodzącymi jaki był mechanizm wystawiania przez przedsiębiorcę A. P. tzw. "pustych faktur". Okoliczność ta bowiem będzie rzutować wyłącznie na postępowanie wymiarowe wobec wystawczyni tych faktur i pozostaje bez znaczenia dla wymiaru podatku wobec Spółki. Również ustalenie to jest bez wpływu na określenie jaki w tym procederze miałaby mieć udział skarżąca Spółka skoro była ona ogniwem następnym i dokonywała odliczenia podatku naliczonego w tzw. "pustych fakturach". Zatem skoro organ objął tajemnicą skarbową dokumenty jedynie w części informacji uzyskanych od innych organów w zakresie zobowiązań A. O. oraz innych kontrahentów PHU "B" nie związanych ze spółką "A" sp. z o.o. to tym samym zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Wobec powyższego, skargę, jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.