III SA/Gl 521/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" spółka jawna J. P., W. P. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. |Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił "A" Spółka jawna J.P.,W.P. z siedzibą w B. (zwana dalej | |Spółką) zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. | |Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji zostało wszczęte na wniosek Spółki złożony do organu [...] r. W trakcie postępowania | |strona złożyła do akt: | |- oryginały faktur VAT UE sprzedaży samochodów osobowych kontrahentowi niemieckiemu, tj. firmie "B" GmbH z siedzibą w B., | |- oryginały faktur VAT zakupu tych samochodów od "C" S.A. z wykazaną kwotą akcyzy, | |- oświadczenie nabywcy o zobowiązaniu się do dokonania wywozu samochodów poza terytorium Polski w terminie 14 dni od daty zakupu, czyli| |od dnia [...] r. | |Pismem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o "dokumenty określone w art. 107 ust. 3 ustawy| |z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w | |sprawie zwrotu akcyzy do samochodu osobowego potwierdzające fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej" wskazał przy tym, że | |"załączone do wniosku oświadczenia deklaracji wywozu w ciągu 14 dni od daty zakupu, nie stanowią faktycznego potwierdzenia miejsca i | |daty dostarczenia samochodu osobowego do odbiorcy". Wyznaczył przy tym termin 7 dni na dokonanie tej czynności pod rygorem wydania | |negatywnej decyzji w przedmiocie żądania wniesionego przez stronę. | |Wezwanie Spółka odebrała dnia [...] r., jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. | |Spółka w piśmie z dnia [...] r. zwróciła się z prośbą o przedłużenie tego terminu do [...] r. | |Postanowieniem z dnia [...] r. organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na dzień [...] r., a postanowieniem z dnia [...] r.| |poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w terminie siedmiu dni w sprawie zebranego materiału dowodowego. | |Decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce zwrotu akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych. | |W uzasadnieniu w pierwszej kolejności powołał się na przepis art. 107 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.| |z 2009 r. Nr 3 poz. 11), z którego wynika, że do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z | |wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 | |ust. 3 wskazanej ustawy i wymienił dokumenty złożone przez Spółkę w niniejszej sprawie. | |Następnie opisał przebieg postępowania, w ramach którego strona była wzywana do złożenia stosownych dokumentów i uznał, że Spółka nie | |dopełniła wszystkich wymogów określonych prawem, aby móc skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do zwrotu akcyzy zapłaconej na | |terytorium kraju od dokonanej odsprzedaży samochodów osobowych, ponieważ brak było dowodu potwierdzającego dokonanie dostawy | |wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. | |W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: | |- art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie dokonanej przez Spółkę dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę | |towarów, | |- art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie, że Spółka spełnia przesłanki do otrzymania zwrotu akcyzy, | |- § 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez nieuznanie dokumentów dostarczonych przez podatnika jako potwierdzających dokonanie | |wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. | |Zdaniem pełnomocnika w sprawie doszło do dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o| |podatku akcyzowym i jest ona podmiotem, który tej dostawy dokonał. W momencie dokonywania dostawy Spółka posiadała prawo dysponowania | |towarem jak właściciel, niemiecki kontrahent zajął się jedynie kwestią organizowania i finansowania transportu, a więc czysto | |technicznie zajął się transportem towaru. Okoliczność, że towar załadowano w K. na samochody zorganizowane przez nabywcę nie powinna | |mieć dla sprawy znaczenia. | |Dalej podniósł, że w ustnych negocjacjach z kontrahentem postanowiono, że własność samochodów przejdzie na ich nabywcę z chwilą ich | |rozładowania z platformy w Niemczech. Fakt, że postanowienia takiego nie zawarto na piśmie nie oznacza, że go nie było. W tym zakresie | |można uzupełnić postępowanie dowodowe w drodze przesłuchania kontrahentów. Istnienie tego postanowienia potwierdza zapis w dokumentach | |przewozowych, zgodnie z którym nadawcą towaru była Spółka. W sytuacji tej, co dalej podniesiono w odwołaniu, zastosowanie znajdują | |postanowienia Konwencji sporządzonej w Genewie 19 maja 1956 r. o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR) (Dz.U z 1962 r. Nr | |49, poz. 238). Wskazując dalej na zapisy konwencji zawarte w art. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 | |stwierdził, że normy te wskazują jednoznacznie na to, że stanowisko organu podatkowego, jakoby w chwili wywozu towaru Spółka nie | |posiadała już prawa dysponowania nim jak właściciel było błędne. | |Decyzją odwoławczą z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości | |decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. | |Wskazując na art. 107 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest | |obowiązany złożyć wniosek według określonego wzoru i posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo | |eksportu, którymi są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane | |z dostawą wewnątrzwspólntową albo eksportem. Według organu wynika z tego, że ustawodawca ustanowił wymogi formalne, które powinien | |spełniać każdy wniosek o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju. | |Dalej zauważył, że strona nie dostarczyła wymaganych dokumentów mimo wezwania organu pierwszej instancji z dnia [...] r. pod rygorem | |odmowy zwrotu podatku akcyzowego. | |Uznał przy tym, że są to braki formalne podania, które winny być usunięte w trybie art. 169 O.p. z pouczeniem, że niewypełnienie tych | |warunków spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, a nie poprzez działania zgodnie z art. 155 O.p. | |Mając to na uwadze stwierdził, że organ pierwszej instancji wzywając do przedłożenia stosownych dokumentów nieprawidłowo pouczył stronę| |o skutkach niewypełnienia tego zobowiązania. Dlatego uchylił decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że organ winien wezwać | |wnoszącego podatnie do uzupełnienia wniosku zgodnie z określonymi przepisami w terminie 7 dni z pouczeniem, iż nie wypełnienie tego | |skutkować będzie pozostawieniem podania bez rozpatrzenia. | |Według organu odwoławczego w ten sposób została naruszona zasada ogólna wynikająca z art. 122 O.p. zobowiązująca organ do zebrania i w | |sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. | |W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 169 § 1 O.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy drugiej instancji | |postępowania przed organem pierwszej instancji jako niepełnego z uwagi na niepouczenie Spółki w skierowanym do niej wezwaniu o skutkach| |niewykonania warunku z niego wynikającego, tj. pozostawienia złożonego wniosku o zwrot akcyzy bez rozpatrzenia. | |Poza tym powtórzył zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu o naruszeniu: | |- art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie dokonanej przez spółkę dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę | |towarów, | |- art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie, że spółka spełnia przesłanki do otrzymania zwrotu akcyzy, | |- § 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez nieuznanie dokumentów dostarczonych przez podatnika jako potwierdzających dokonanie | |wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów | |wraz z ich uzasadnieniem. | |Dodał też następne zarzuty o naruszeniu: | |- art. 14 i art. 15 Konwencji CMR poprzez ustalenie, że to odbiorca z chwilą wydania samochodu przewoźnikowi nabył uprawnienie do | |rozporządzania towarem jak właściciel, | |- art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie w sprawie jako dowodu oświadczenia skarżącej o treści ustnej umowy z kontrahentem co do | |momentu przejścia na nabywcę własności samochodu, | |- art. 187 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym zebrania i rozpatrzenia całego | |materiału dowodowego, | |- art. 191 O.p. poprzez niedokonanie oceny całego materiału dowodowego. | |Uzasadniając zarzut naruszenia art. 169 O.p. stwierdził, że organ odwoławczy rozstrzygając niniejszą sprawę powinien wypowiedzieć się | |merytorycznie w zakresie zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, a nie wskazywać na uchybienia o charakterze formalnym poczynione w zakresie | |postępowania dowodowego. | |Według pełnomocnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczająco wskazuje, iż w analizowanym przypadku doszło do dokonanej | |przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i ta okoliczność powinna podlegać ocenie organu drugiej instancji. Wskazują na to | |faktury nabycia i sprzedaży pojazdów, oświadczenie nabywcy dotyczące przemieszczenia pojazdów poza granice kraju, jak również złożona | |przez podatnika w [...] Urzędzie Skarbowym w B. informacja podsumowująca o dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie za wskazany okres. | |Zauważył też, że wymagany przez przepisy wykonawcze katalog dokumentów jest otwarty poprzez użycie określenia "w szczególności". | |Dalej wyjaśnił, że Spółka zawarła z niemieckim kontrahentem ustną umowę, zgodnie z którą prawo własności samochodów przeszło na ich | |nabywcę z chwilą ich rozładowania z platformy. Dalej podniósł, że art. 74 ust. 2 k.c. zezwala w takiej sytuacji na możliwość | |skorzystania z przesłuchania świadków, jeśli strony wspólnie wyrażą na to zgodę, na co Spółka oraz jej kontrahent wskazywali. | |Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku stanowi naruszenie art. 180 O.p., ponadto, wykazanie zawarcia takiej| |umowy pozwoliłoby na stwierdzenie, że art. 454 k.c. nie ma tu zastosowania, ponieważ miejsce spełnienia świadczenia zostało określone | |przez kontrahentów jako siedziba niemieckiego kontrahenta. | |Raz jeszcze wskazał, że treść przepisów art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 Konwencji CMR świadczy o tym, że to nadawca jest uprawnionym do| |rozporządzania towarem jak właściciel. | |Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi. Podtrzymał swe stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie i zauważył, że w związku z | |naruszeniem przepisów procesowych przez organ pierwszej instancji przedwczesnym byłoby ustosunkowywanie się do zarzutów zawartych w | |odwołaniu, które w swej treści dotyczą zagadnień merytorycznych. | |Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; | |Skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja kasacyjna została wydana zgodnie z prawem. | |Zasadą ogólną postępowania toczącego się na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest jego oficjalność, co oznacza, że to | |organ jest zobligowany do jego prowadzenia i gromadzenia materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie wydane rozstrzygnięcie. | |Wyraża się ona w tym, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla | |rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych | |dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. | |Od zasady tej istnieje jednak wyjątek przewidziany w art. 169 § 1 O.p. stanowiący, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych | |przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego | |warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Oznacza to, że obowiązek złożenia kompletnego i formalnie poprawnego podania | |obciąża stronę. R. Dowgier stwierdził nawet, że sprawę może zainicjować jedynie wniosek kompletny. Jeżeli braki formalne wniosku nie | |zostaną w wyznaczonym terminie uzupełnione, to nie dochodzi do wszczęcia postępowania podatkowego. Co za tym idzie nie jest możliwe | |umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego na zasadzie art. 208 O.p. (R. Dowgier, artykuł PPLiFS 2010/11/19). | |Stosownie do art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu| |(miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w | |przepisach szczególnych. | |Zgodnie z art. 107 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym | |jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z| |przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta | |dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie | |roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Do wniosku o zwrot załącza się dowód | |zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy | |wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. | |Z powyższego wynika, że dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktura z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające | |dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu stanowią wskazane wymogi ustalone w przepisach szczególnych w rozumieniu art. 168 | |§ 2 O.p., których niespełnienie przez wnoszącego podanie obliguje organ podatkowy do wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków w | |terminie 7 dni, ze stosownym pouczeniem, a w razie jego nieuzupełnienia do pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Oznacza to, że w | |sytuacji nieuzupełnienia braków formalnych podania organ nie może prowadzić postępowania, w tym także gromadzić materiału dowodowego, | |gdyż – jak wyżej wspomniano – postępowanie może wszcząć jedynie wniosek kompletny i formalnie poprawny. | |W przedmiotowej sprawie Spółka nie złożyła dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 2 pkt 8 ustawy o | |podatku akcyzowym), czyli dowodu świadczącego o tym, że wystąpił fakt przemieszczenia przedmiotowych samochodów na terytorium innego | |państwa członkowskiego, tak jak to czyniła w innych sprawach przedkładając, np. dokument CMR. Za taki dowód nie mogą być uznane faktury| |zakupu samochodów w kraju lub faktury ich sprzedaży kontrahentowi niemieckiemu. Również oświadczenie tego kontrahenta nie jest takim | |dowodem. Wynika z niego tylko to, że nabywca zobowiązuje się w przyszłości wywieść samochody do Niemiec, bo w terminie 14 od dnia | |zakupu, a nie że je wywiózł. Ewentualna informacja podsumowująca o dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie samochodów osobowych za | |wskazany okres złożona przez podatnika w innym organie podatkowym, bo w [...] Urzędzie Skarbowym w B. i w innej sprawie – na co | |powołano się w skardze - nie może być uznana za wymagany dokument w niniejszej sprawie. Aby organ rozpatrujący wniosek o zwrot akcyzy | |na następnym etapie mógł dokonać oceny tego dowodu stronna winna go złożyć również w tej sprawie. | |Biorąc pod uwagę błędną podstawę prawną wezwania z dnia [...] r. i w konsekwencji błędne pouczenie strona mogła złożyć stosowny | |dokument po upływie wyznaczonego terminu, ale przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. Dopiero w takiej sytuacji dokument ten | |podlegałby ocenie w zakresie spełnienia przesłanek zwrotu akcyzy, tak jak inne dowody również przez organ odwoławczy. Mimo tego | |wezwania i przedłużenia terminu do załatwienia sprawy strona nie przedłożyła dodatkowego dokumentu. | |Z tego też względu za nieuzasadniony należy uznać zarzuty pełnomocnika strony dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 169| |§ 1 O.p., albowiem rozstrzygnięcie organu odwoławczego polegające na uchyleniu decyzji pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do | |ponownego rozpatrzenia w tym zakresie znajduje oparcie w przepisach art. 107 ust.1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 168 § 2, | |169 § 1 O.p. | |Prawidłowo organ drugiej instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. winien wezwać Spółkę, w trybie art. 169 § 1 O.p., a nie na | |podstawie art. 155 § 1 O.p., o przedłożenie właściwych dokumentów pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwania takiego | |mógł dokonać tylko organ pierwszej instancji, także dlatego aby zachować zasadę dwuinstancyjności. W związku z tym rozstrzygnięcie | |sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części stosownie do art. 233 § 2 O.p. | |Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że z powodu naruszenia przepisów procesowych przez organ pierwszej instancji przedwczesnym było | |ustosunkowywanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu, które w swej treści dotyczą już zagadnień merytorycznych ocenianych na | |następnym etapie postępowania, tj. po złożeniu prawidłowego wniosku. | |Skoro na etapie wstępnym organ pierwszej instancji naruszył przepisy procesowe, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy wydając | |zaskarżoną decyzję kasacyjną, która okazała się zgodna z prawem, Sąd nie może się odnosić do drugiej grupy zarzutów skargi, a | |mianowicie dotyczących kwestii materialnych i procesowych, tak jakby wniosek o zwrot akcyzy od strony formalnej był prawidłowy. | | | |Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami| |administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). | | |