III SA/Gl 538/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. ref. Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach po rozpoznaniu odwołania P.M. (strona, podatnik, skarżący), decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero 3,2 DID AUT o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 3200 cm3. Jako podstawę prawną wydanej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Przedstawiając stan faktyczny i prawny organ wyjaśnił, że strona przemieściła z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju opisany w decyzji pojazd, zaś organ pierwszej instancji, po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła brak skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i domagała się uchylenia tej decyzji. Podkreśliła, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania podpisała jej imieniem i nazwiskiem inna, nieustalona osoba. W tym zakresie powołała się na opinię grafologiczną. Jednocześnie przyznała, że wiedziała o toczącym się postępowaniu, w trakcie którego korzystała z długotrwałego zwolnienia lekarskiego. Wskazała, że samochód był pojazdem ciężarowym i odwołała się do odpowiednich dokumentów, w tym rejestracyjnych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem [...] r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym 7 grudnia 2015 r. podatnik został powiadomiony przez organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że doręczenie stronie przesyłek było zgodne z prawem i skuteczne, a sama strona przyznała, że wiedziała o wszczęciu postępowania. Przesyła może być doręczona w trybie art. 148 O.p. osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub też w miejscu pracy, a miejsce pracy należy rozumieć jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. Strona skutecznie nie podważyła tych twierdzeń. Zgodnie z art. 133 O.p. stroną postępowania podatkowego jest każdy podmiot, który żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi, a także czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawie o swobodzie działalności gospodarczej identyfikacja przedsiębiorcy w poszczególnych urzędowych rejestrach następuje na podstawie numeru identyfikacji podatkowej (NIP). W przedmiotowej sprawie czytelne jest oznaczenie strony, które jednoznacznie identyfikuje podatnika, co w ocenie organu wątpliwości strony w tym zakresie czyni bezzasadnymi. Przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe, których definicja zawarta została w art. 100 ust. 4 u.p.a. Obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się bowiem klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która jest zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 1987 r. nr 256, str. 1 ze zm.). Organ odwoławczy stwierdziła, że badany pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy jego wygląd i ogół cech, a o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu. W ocenie organu odwoławczego dokonane przeróbki uznać należało za nietrwałe oraz potwierdzające fakt, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oceniany pojazd nie był samochodem ciężarowym, w myśl procedury klasyfikacyjnej Nomenklatury Scalonej. Kwestie ustalenia wartości podatku oparto o art. 100, art. 101 ust 2, art. 104 i art. 105 u.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie i utrzymanie w mocy wydanej decyzji przez organ I instancji w sytuacji gdy pisma, które miały zostać skarżącemu doręczone przez ten organ, jak również organ II instancji (w szczególności pismo z informacją o przerwaniu biegu przedawnienia) nie były skutecznie doręczane, bądź to były doręczane osobom nieuprawnionym, a zatem nieprawidłowo i przez to skarżącemu nie zapewniono należytego udziału w postępowaniu podatkowym i to w sytuacji gdy organ zauważa w uzasadnieniu decyzji, iż już "na pierwszy rzut oka:" z dużym prawdopodobieństwem mona przyjąć, iż pisma podpisane "P.M." nie były podpisywane przez tą samą osobę (str. 3 uzasadnienia); 2. art. 178 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie za uprawnioną bezzasadną odmowę organu I instancji prawa do udostępnienia skarżącemu kopii akt postępowania, a tym samym znaczące utrudnienie mu aktywnego udziału w sprawie i to w sytuacji poważnych braków w zakresie skuteczności doręczeń; 3. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 u.p.a. poprzez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego i bezpodstawne uznanie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego za przedmiot opodatkowania; 4. obrazę przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 101 ust. 2 u.p.a. poprzez niezgodne z treścią tego przepisu i z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, iż dniem powstania obowiązku podatkowego jest 9 marca 2014r. i jednoczesne nadużycie w tym zakresie przepisu art. 101 ust. 5 w/w ustawy; 5. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 O.p., która miała wpływ na treść zaskarżonej Decyzji, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie polegające na zaniechaniu organu celnego ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego a jedynie ograniczenia się do ustosunkowania do zarzutów odwołania, jak również zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz inicjatywy dowodowej organu celnego, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji; 6. obrazę przepisu art. 191 O.p., która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji w/w przepisu w sprawie przejawiające się w niewszechstronnej i nie popartej zasadami i logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie oraz odmówienie mocy dowodowej wszelkim dowodom nie zgodnym z tezą organu podatkowego o osobowym charakterze pojazdu, co poskutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika wprost, że przedmiotowy pojazd jako pojazd typu furgon (z nie za zamocowaną kratką) służył w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany, co wykluczało możliwość obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym Jednocześnie strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia: 1. obrazę przepisu art. 93a § 4 O.p. poprzez zignorowanie jego treści i uznanie za jedyną i wyłączną stronę postępowania P.M., pomimo znanego organowi faktu, iż w dniu [...] r, doszło do przekształcenia Jego jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której nabył przedmiotowy pojazd, w NZOZ " A " Spółka z o.o. (dalej: spółka), która to spółka stała się sukcesorem praw przekształconego przedsiębiorcy, w tym praw procesowych do obrony przed solidarną odpowiedzialnością podatkowo-prawną, a miało to znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem Spółka, jako posiadająca zdecydowanie większe zasoby kadrowe, finansowe i organizacyjne, będąc sukcesorem całego majątku i praw zdobytych przez stronę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, mogła pozwolić sobie na bardziej skuteczną obronę praw, czego przejawem jest również opłacenie profesjonalnej pomocy prawnej oraz dokonanie wpisu od skargi przez Spółkę; 2. obrazę przepisu art. 70 § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia, jako że decyzję wydano w dniu [...] r., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się w dniu 31.12.2015 r., a zatem postępowanie podatkowe należało umorzyć; 3. obrazę przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji gdy skarżący - wbrew niespójnym wywodom organu zawartym w zaskarżonej decyzji - nie został prawidłowo zawiadomiony o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym związanym z przedmiotową sprawą, ani tym bardziej, iż podejrzenie popełnienia wykroczenia skarbowego wiązało się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a ponadto zarzuty nigdy nie zostały skarżącemu przedstawione, a postępowanie na etapie dochodzenia w fazie in rem umorzono na 11 dni po wydaniu zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie karalności (dowód: kopia pisma z Urzędu Celnego); 4. obrazę przepisu art. 70c O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wystosowanie pisma do podatnika (odebranego przez inną nieuprawnioną osobę) z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe jeszcze nie zaistniało, albowiem zostało ono określone dopiero decyzją z dnia [...] r.; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 26 lipca 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony (sygn. akt III SA/Gl 272/16). Strona złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego zmiany poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Strona podtrzymała swe stanowisko w sprawie oraz towarzysząca mu argumentację oraz wskazując na naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lutego 2019r. (sygn. akt IGSK 1415/16) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a to poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie słuszności oceny rozstrzygnięcia. Stwierdzono również naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., a to poprzez przekroczenie granic sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bezprzedmiotowość zajmowania się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, dotyczącymi naruszenia prawa procesowego i materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uznać za niezasadną. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd bada, czy organ administracji, orzekając w sprawie, nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną. Ponowne rozpoznanie sprawy jest skutkiem uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lutego 2019 r. (sygn. akt I GSK 1415/16) skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 272/16. Kwestia ta ma istotne znaczenie gdyż zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym (art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 c O.p.). W sprawie termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. upływał 31 grudnia 2015r. Pokreślić należało, że w sprawie wszczęto postępowanie postanowieniem z [...] r., decyzja organu pierwszej instancji zapadła [...] r., a decyzja organu odwoławczego [...] r. Pismem z 16 listopada 2015r. (doręczonym stronie 7.12.2015r.) organ pierwszej instancji zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) wobec wydania [...] r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks. Postępowanie to zostało umorzone w jedenaście dni po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z [...] r. Odnosząc się do skutków takiego procedowania dla bytu prawnego zaskarżonej decyzji należało wskazać, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego i wymiar podatku (wyroki NSA z 21.09.2012 r. sygn. akt I FSK 1434/11, z 26.09.2014 r. sygn. akt I FSK 1596/13; z 18.112015 r. sygn. akt II FSK 2530/13, z 3.03.2017 r. sygn. akt I FSK 1927/15, z 31.08.2017 r. sygn. akt I GSK 1191/15, z 15.03.2018r. sygn. akt I FSK 1024/16, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od 15 października 2013 r. obowiązuje art. 70c O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednakże najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Powyższa regulacja jest odpowiedzią ustawodawcy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Odmienna praktyka organów podatkowych, nie może mieć więc znaczenia dla wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym miejscu należało przywołać również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z18 czerwca 2018r. sygn. akt I FPS 1/18, w której wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wymienionej ustawy. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza zatem samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (wyroki NSA z 23.04.2015 r. sygn. akt I FSK 557/14; z 27.09.2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z 27.04.2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z 28.04.2016 r. sygn. akt I FSK 1303/14; z 27.09.2016 r. sygn. akt I FSK 676/15; z 1.12.2016 r. sygn. akt II FSK 3417/14; z 13.09.2017 r. sygn. akt I FSK 2185/15). Nie ulega też wątpliwości, że w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawodawca jednoznacznie określił moment, w którym następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stwierdził bowiem, iż bieg tego terminu ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli zatem przed upływem terminu przedawnienia, określonym w art. 70 § 1 O.p. podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, datą zawieszenia zawsze będzie data wszczęcia tego postępowania. Powyższe wywody znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym został skutecznie przerwany, a zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia strony postępowania należy stwierdzić, że stanowisko skarżącego nie jest zasadne. Jak wynika z dokumentu nabycia pojazdu z 23 września 2010r. (k.5 a.adm.) kupującym był P. M. – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" w M. Z wniosku o wymianę dowodu rejestracyjnego z 15 października 2011r. wynika, że wnioskodawcą jest skarżący (k.8 a.adm.). Z Informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wygenerowanej 5 października 2015r. wynika, że od 1997 roku skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod adresem M., [...], jest to również adres do doręczeń (k. 14, 42 a. adm.). Na ten adres zostało doręczone skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] r. Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wynika, że adresat odebrał ją osobiście (k.15,16 a.adm.). Wydruk CEPiK z 3 lutego 2015r. wskazuje, że właścicielem pojazdu był skarżący zamieszkały w M., [...] (k.18 a.adm.). W piśmie z 7 lutego 2015r. w odpowiedzi między innymi na doręczone 29 stycznia 2015r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, skarżący stwierdza, że korzysta ze zwolnienia lekarskiego ze względu na stan zdrowia, nie informując jednocześnie o innych przeszkodach dla toczącego się postępowania (k.21a.adm.), co potwierdza treść kolejnej korespondencji ( k. 30, 34, 43, 48, 55, 58, 75, 80, 104 a.adm.). Podkreślenia wymaga, że kolejna korespondencja była kierowana na adres prowadzonej działalności gospodarczej, odbierana przez pracownika NZOZ, a skarżący reagował kolejną korespondencją na treść wezwań organu podatkowego, w tym złożeniem wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka. W toku postępowania skarżący nie podnosił, że stroną postępowania winna być spółka prawa handlowego będąca właścicielem pojazdu. Pismem z 30 września 2015r. kwestionował własnoręczność podpisu pod potwierdzeniem odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania (k.105 a.adm.) jednocześnie nie kwestionując, że wiedział o nim. Wszystkie powyżej przywołane okoliczności świadczą o prawidłowo prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu. W szczególności w zakresie naruszenia zasad doręczania korespondencji należało podzielić pogląd organu podatkowego, który w sposób uprawniony doręczył korespondencję na adres osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a to w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy", dlatego też należy uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną świadczenia. Tak samo jak miejsce pracy należy rozumieć miejsce prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej. Doręczając korespondencję na adres firmy podatnika osobie będącej w tejże firmie, podejmującej się odebrać pismo i wskazującej, iż jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata, uzasadnia twierdzenie, że jest to osoba upoważniona do odbioru korespondencji w tymże miejscu. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone skutki prawne. (wyrok WSA w Gdańsku z 10.01.2018r. sygn. akt I SA/Gd 1610/17). W rozpoznawanej sprawie teza ta ma w pełni zastosowanie. Korespondencja w sprawie była doręczana na adres prowadzonej działalności gospodarcze, a skarżący nie wskazał innego adresu dla doręczeń. Osoby odbierające korespondencję pod tym adresem niewątpliwie były pracownikami NZOZ, a kwestia odpowiedniej organizacji doręczeń korespondencji obciąża osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Skarżący nie wykazał by podejmował jakiekolwiek czynności w tym zakresie jeśli stwierdził nieprawidłowości. Należy podkreślić, że z reakcji skarżącego wynika, że korespondencja do niego kierowana docierała i spotkała się z adekwatną reakcją. Nigdzie nie wskazano, że upoważnienie do odbioru korespondencji winno mieć charakter pisemny, a jak potwierdza liczne orzecznictwo warunkiem skutecznego doręczenia nie jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem (wyrok WSA w Szczecinie z 10.10.2017r. sygn. akt I SA/Sz 733/17, LEX nr 2384475). W toku postępowania skarżący nie wykazał by podejmował czynności przeciwdziałające nieprawidłowościom w doręczaniu korespondencji, a przedłożona kserokopia opinii grafologicznej nie potwierdza faktu fałszowania podpisów skarżącego. W sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p., podejmuje się odebrać pismo wskazując, że jest zatrudniona w tym miejscu i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne (wyrok NSA z 18.11.2016r. sygn. akt II FSK 2824/14WSA). Wobec powyższego stwierdzić należało, że organ podatkowy należycie określił stronę postępowania w zgodzie z dyspozycja art. 133 O.p., a zarzucane w skardze nieprawidłowości w tym zakresie nie są uzasadnione. Nie doszło również do naruszenia art. 93a § 4 O.p., a skarżący na żadnym etapie postepowania nie wskazał by doszło do przekształcenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w spółkę prawa kapitałowego. Ciężar dowodu w tej kwestii obciążał skarżącego, a nie organ podatkowy. W postępowaniu zgromadzono cały niezbędny do podjęcia decyzji materiał dowodowy zgodnie z zasadami z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 O.p. Organy podatkowe w zgodzie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokonały oceny tego materiału zgodnie z art. 191 O.p. na podstawie całego zebranego materiału dowodowego nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Strona zgodnie z art. 178 O.p. za pośrednictwem swego pełnomocnika miała zapewniony wgląd do akt sprawy podatkowej, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, uzyskała również kopię żądanych dokumentów (k. 108 a.adm.). Istotą merytorycznego sporu w sprawie była kwestia zasadności ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym ze względu na wewnątrzwspólnotową dostawę pojazdu dokonaną przez skarżącego. Przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zawierają autonomiczną definicję pojęcia "samochód osobowy". Pojęcie to zawarte w art. 100 ust. 4 u.p.a. nie funkcjonujące w innych gałęziach prawa, ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W tym przepisie ustawodawca odwołał się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodniej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), co wynika z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. Dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) uwzględnić należy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie celnej w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, w oparciu o cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 23 i 24 wyroku z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (wyrok NSA z 20.04.2007r., sygn. akt I GSK 1361/06, wszystkie powołane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyżej wyroku TSUE zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów z podaniem szeregu cech świadczących o charakterze pojazdu. W orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można bowiem zakwalifikować jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (wyroki NSA z 10.05.2012 r., I GSK 370/12; z 30.06.2010 r., I GSK 903/09; z 20.05.2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gdańsku z 10.06.2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok WSA w Gliwicach z 13.04.2010 r., III SA/Gl 1670/09; wyrok WSA w Warszawie z 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08). Przy klasyfikacji pojazdu nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Z oględzin dokonanych 2 lipca 2015r. wynika, że sporny pojazd to samochód jednobryłowy, o zamkniętym nadwoziu typu terenowego; trzydrzwiowy, 2 miejsca siedzące, tapicerka skórzana; całkowicie przeszklony; brak stałej przegrody. Wyposażenie części przedniej samochodu, to: dwa miejsca siedzące (kierowca + pasażer) wyposażone w dwa trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówki; tapicerka siedzeń skórzana; tapicerka drzwi: tworzywo sztuczne + elementy skórzane; szyby sterowane elektrycznie; podłokietnik/schowki: w drzwiach pojazdu, na środku między siedzeniami I rzędu; wykładzina podłogowa: wykładzina z materiału włókienniczego, dywaniki z materiału sztucznego; podsufitka jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego; uchwyty boczne górne dla kierowcy i pasażera; oświetlenie nad przednią konsolą; radio CD z głośnikami w drzwiach pojazdu. Wyposażenie za pierwszym rzędem siedzeń: brak siedzeń zagłówków, pasów, stałe punkty kotwienia do zainstalowania siedzeń; wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa; podsufitka: jednolita na całej długości pojazdu z materiału włókienniczego; uchwyty boczne górne z lewej i prawej strony pojazdu; oświetlenie: w tylnej części pojazdu; dwa głośniki w drzwiach pojazdu w obiciach tapicerki; klimatyzacja/nawiewy: pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń; popielniczki: 1 sztuka pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń,; gniazdo 12V pomiędzy fotelami I rzędu siedzeń; okna uchylne. Wyposażenie części bagażowej: podsufitka, wykładzina podłogowa, obicia boczne jednolite z częścią pasażerską; gniazdo 12V w części bagażowej pojazdu; oświetlenie górne tożsame z częścią pasażerską. Aluminiowe felgi, relingi dachowe, hak holowniczy. Załącznikiem do oględzin są zdjęcia samochodu, które nie pozostawiają wątpliwości, że mamy do czynienia z samochodem osobowym. Ocena ta znalazła potwierdzenie w opisie zmian dokonanych w pojeździe (k.10 a.adm.) gdzie wskazano na zmianę ilości miejsc siedzących z dwóch na cztery poprzez zamontowanie tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Powyższa okoliczność potwierdza trafność klasyfikacji dokonanej przez organ do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienia, że pojazd posiadał dokumenty, z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów. Klasyfikacji pojazdu nie mogły zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego dokumentu uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zatem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych odsyłając do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Ta z kolei nie odwołuje się do dokumentów rejestracyjnych czy homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy, dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (wyrok WSA w Krakowie z 5.090.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06). Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania spornego samochodu do tej pozycji, która wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Zmiany w pojeździe, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Organ podatkowy prawidłowo określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Zwolnieniu podlegają bowiem samochody przeznaczone do transportu towarowego a nie te, których funkcją dodatkową jest transport. Dokumenty załączone do pisma strony z 17 lipca 2019r, wyciąg z ewidencji środków trwałych oraz rachunek [...] nie mają wpływu na treść decyzji będącej przedmiotem wyrokowania ze względu na termin ich przedłożenia. Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.